Wyrok WSA w Łodzi z dnia 29 listopada 2007 r., sygn. I SA/Łd 635/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędziowie: (spr.) Protokolant Asystent sędziego Krzysztof Rybicki po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 2007 r. przy udziale sprawy ze skargi T. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej płatnika "A" s.c. z siedzibą w G. w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych i określenia wysokości należności z tytułu nie pobranego i nie wpłaconego podatku za okres styczeń-wrzesień 2003 roku oraz przeniesienia odpowiedzialności podatkowej za zaległości płatnika na T. C. 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...], nr [...]; 2. nakazuje wypłacić doradcy podatkowemu T. M. kwotę 600 (sześćset) złotych z funduszu Skarbu Państwa Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z tytułu nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu; 3. stwierdza, iż zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku.

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. W. z dnia [...] nr [...] orzekającą o odpowiedzialności podatkowej płatnika A. Spółki cywilnej z/s G.M. w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych i określającą wysokość należności z tytułu nie pobranego i nie wpłaconego podatku za styczeń- wrzesień 2003 roku w łącznej kwocie 2.321,00 zł oraz przenoszącą odpowiedzialność podatkową za zaległości w/w płatnika na T. C., byłego wspólnika spółki cywilnej A.

W uzasadnieniu decyzji powołał art. 115 §1 ustawy Ordynacja podatkowa z dnia 29 sierpnia 1997r. (Dz. U. z 1997 r. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym w 2003 roku, wywodząc, iż wspólnik spółki cywilnej, jawnej, partnerskiej oraz komplementariusz spółki komandytowej albo komandytowo-akcyjnej, nie będący akcjonariuszem, odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki i wspólników, wynikające z działalności spółki. Ponadto zauważył, iż przepis ten na mocy § 2 art.115 stosowało się również do byłego wspólnika, jeżeli wynikające z działalności spółki zaległości podatkowe spółki oraz innych wspólników powstały w okresie, gdy był on wspólnikiem. Według Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., orzeczenie o odpowiedzialności, o której mowa w § 1, za zaległości podatkowe spółki z tytułu zobowiązań podatkowych, powstałych w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1, nie wymagało uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej spółki. Odpowiedzialność wspólników tych spółek obejmuje wszystkie zobowiązania wymienione w art. 107 Ordynacji podatkowej. Zgodnie bowiem z § 1 powołanego artykułu, za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Osoby trzecie odpowiadają także za 1) podatki nie pobrane oraz pobrane, a nie wpłacone przez płatników lub inkasentów; 2) odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych; 3) nie zwrócone w terminie zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług oraz oprocentowanie tych zaliczek, 4) koszty postępowania egzekucyjnego. Wyjaśnił, że po rozwiązaniu spółki cywilnej odpowiedzialność wspólników jako osób trzecich za jej długi podatkowe przestaje mieć charakter jedynie posiłkowy, tzn. uzupełniający odpowiedzialność podatnika. Mimo więc, że nie traci ona charakteru odpowiedzialności osób trzecich, na wspólników odpowiadających całym swoim majątkiem zostaje w takiej sytuacji przełożony de facto całkowity ciężar odpowiedzialności za zadłużenie spółki z tytułu jej zobowiązań jako pierwotnego podatnika. Określenie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych ciążącego na rozwiązanej spółce cywilnej może więc nastąpić tylko w ramach decyzji wydanej przeciwko byłym wspólnikom spółki w trybie art. 115 Ordynacji podatkowej, orzekającej o odpowiedzialności wspólników spółki za jej zobowiązania (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 04 lipca 2001r., I SA/Wr 477/99). Powołując art. 108 §2 Ordynacji podatkowej wskazał, iż zasadą jest to, że orzeczenie o odpowiedzialności osoby trzeciej musi być poprzedzone postępowaniem wymiarowym w stosunku do podatnika. Stosownie do treści art. 115 § 4 Ordynacji podatkowej zasada ta doznaje wyłomu. Orzeczenie o odpowiedzialności wspólnika spółki cywilnej za zaległości podatkowe spółki z tytułu zobowiązań podatkowych, powstałych w sposób przewidziany w art. 21 §1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, nie wymaga bowiem uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej spółki. Dopuszczalne będzie zatem orzeczenie w jednej decyzji w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego spółki i zaległości w tym podatku oraz orzeczenie o odpowiedzialności wspólników za te zaległości, przy czym odpowiedzialność ta musi być powiązana z konkretną zaległością podatkową, precyzyjnie wskazaną w decyzji. Prawidłowa decyzja, spełniająca wymogi art. 115 Ordynacji podatkowej, powinna więc w pierwszej kolejności określać zobowiązanie podatkowe spółki oraz zaległość podatkową, a następnie orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności wspólników za tę konkretną zaległość podatkową. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. nie podzielił wyrażonego przez pełnomocnika stanowiska w sprawie, iż w świetle przepisów art. 108 §2 pkt 3 Ordynacji podatkowej nie jest możliwe orzeczenie o odpowiedzialności byłych wspólników spółki cywilnej za jej zaległości podatkowe bez uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej w stosunku do pierwotnego podatnika, jakim jest spółka cywilna. Oznaczałoby to, że rozwiązanie spółki cywilnej przez jej wspólników jest wystarczającym i skutecznym zabiegiem pozwalającym na uchylenie się wspólników od jakiejkolwiek odpowiedzialności za zobowiązania spółki. Jednak to na wspólników, odpowiadających całym swoim majątkiem, zostaje w takiej sytuacji przeniesiony całkowity ciężar odpowiedzialności za zadłużenia spółki z tytułu zobowiązań jako podatnika, płatnika lub inkasenta. Do odpowiedzialności solidarnej za zobowiązania podatkowe stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego dla zobowiązań cywilnoprawnych (art. 91 Ordynacji podatkowej w związku z art. 366 k.c.) Zobowiązanie solidarne polega na tym, że kilku dłużników może być zobowiązanych w ten sposób, że wierzyciel może zażądać w całości lub w części świadczeń od wszystkich dłużników łącznie, od kilku z nich i od każdego z osobna, a zaspokojenie wierzyciela przez któregokolwiek z dłużników zwalnia pozostałych. Do zupełnego zaspokojenia wierzyciela wszyscy dłużnicy solidarni pozostają zobowiązani. Tak więc orzekanie w sprawie odpowiedzialności wspólników za zaległości podatkowe spółki nie jest oparte na zasadzie winy i dlatego nie ma znaczenia ustalenie przyczynienia się do powstania zadłużenia. Przenosząc powyższe uregulowania na grunt rozpoznawanej sprawy Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. zauważył, iż określenie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu nie pobranego i nie wpłaconego podatku dochodowego od zatrudnianych pracowników za miesiące: styczeń - wrzesień 2003 rok ciążącego na rozwiązanej spółce cywilnej A. może nastąpić tylko w ramach decyzji wydanej przeciwko byłym wspólnikom spółki w trybie art. 115 Ordynacji podatkowej, orzekającej o odpowiedzialności wspólników spółki za jej zobowiązania. Wyjaśnił, że przeprowadzona przez Ł. Urząd Wojewódzki w Ł., Wydział Polityki Społecznej, Oddział Kontroli Legalności Zatrudnienia kontrola wykazała, iż w 2003 roku na rzecz firmy A. pracę świadczyły w sposób ciągły, nie posiadając żadnej prawnej formy zatrudnienia S. P. w charakterze ślusarza-spawacza od około 5 lat z wynagrodzeniem netto 1.000,00 zł miesięcznie oraz R. P. jako malarz od 01 sierpnia 2003 roku z wynagrodzeniem netto 1.000,00 zł miesięcznie.