Wyrok WSA w Warszawie z dnia 17 października 2007 r., sygn. III SA/Wa 1017/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Golec, Asesor WSA Maciej Kurasz (spr.), Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 października 2007 r. sprawy ze skargi W. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Ministra Finansów z dnia [...] marca 2007 r. Nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzające je postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] stycznia 2007 r. Nr [...]; 2) stwierdza, że uchylone decyzja i postanowienie nie mogą być wykonane w całości; 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz W. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Uzasadnienie

Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzją z dnia [...] marca 2007 r. Nr [...], Minister Finansów działając na podstawie art. 14b § 5 pkt 1 w związku art. 14e § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2005 Nr 8, poz. 60 ze zm. - powoływanej dalej jako "ustawa Ord.pod."), po rozpatrzeniu zażalenia spółki z o.o. W.P. z siedzibą w Warszawie - dalej jako "Skarżąca" lub "Spółka" na postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] stycznia 2007 r., uznające za nieprawidłowe stanowisko Skarżącej zawarte we wniosku z dnia 27 czerwca 2006 r. w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego; odmówił zmiany zaskarżonego postanowienia organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przedstawiono stan faktyczny sprawy, z którego wynikało, iż wnioskiem z dnia 27 czerwca 2006 r. W.P. Sp. z o.o. zwróciła się o wydanie pisemnej interpretacji, w zakresie postanowień art. 12 umowy z dnia 14 maja 2003 r. między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku (Dz. U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90 - określanej dalej jako "umowa polsko - niemiecka"). Z przedstawionego we wniosku Skarżącej stanu faktycznego wynikało, że Spółka nabywa od swojego kontrahenta "W.O.W. GmbH z siedzibą w Niemczech" urządzenia do profesjonalnej diagnostyki pojazdów w celu ich dalszej odprzedaży. Skarżąca wraz z nabyciem urządzenia do profesjonalnej diagnostyki pojazdów, nabywa również prawo do użytkowania oprogramowania (tj. licencję) i prawo do jego dalszego udostępniania (tj. sublicencję). Po aktywowaniu oprogramowania u ostatecznego nabywcy, kontrahent wystawia na Skarżącą fakturę tytułem opłat za prawo do użytkowania i udostępnienia oprogramowania temu nabywcy. Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego Skarżąca wystąpiła z zapytaniem, czy w dniu dokonania wypłaty wynagrodzenia należnego kontrahentowi z tytułu korzystania i udostępnienia oprogramowania ostatecznemu nabywcy powinna potrącać zryczałtowany podatek dochodowy. Wątpliwości Skarżącej wynikają z faktu, że w definicji należności licencyjnych zawartej w art. 12 umowy polsko - niemieckiej nie wymieniono należności z tytułu licencji do programów komputerowych. Zdaniem Skarżącej należności płacone za korzystanie z programów komputerowych nie podlegają opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych, ponieważ w treści umowy polsko-niemieckiej w art. 12 definiującym należności licencyjne nie zostały one wymienione. Powołując się na treść art. 12 umowy polsko-niemieckiej, podniosła, iż nie dotyczy on oprogramowania komputerowego. Podstawę prawną do potrącania zryczałtowanego podatku mogłaby stanowić kwalifikacja oprogramowania komputerowego jako prawa autorskiego do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego. Skarżąca zauważyła również, że dopuszczalność kwalifikacji oprogramowania nabytego przez nią jako dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, należy ocenić zgodnie z art. 3 ust. 2 umowy polsko-niemieckiej, zgodnie z którym przy stosowaniu umowy polsko-niemieckiej, jeżeli z kontekstu nic innego nie wynika, każde określenie w niej nie zdefiniowane będzie miało takie znaczenie, jakie przyjmuje się według prawa państwa w zakresie podatków, które są jej przedmiotem. Użyte w umowie pojęcia należy zatem interpretować w świetle właściwego dla polskiego prawodawstwa systemu ochrony praw autorskich, które uregulowane jest w ustawie z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. Nr 80, poz. 904 z późn. zm.; dalej powoływanej jako "u.p.o.a."). W świetle art. 1 ust. 1 u.p.o.a., utworem jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia. Za przedmiot prawa autorskiego, w świetle art. 1 ust. 2 pkt 1 ustawy, uznaje się w szczególności utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe). Zgodnie z zasadami wykładni językowej, która ma nadrzędne znaczenie przy interpretacji przepisów prawa, należy uznać, iż skoro programy komputerowe zostały jednoznacznie wymienione obok utworów literackich i naukowych, to są one samodzielnym przedmiotem ochrony praw autorskich. Ustawodawca jednoznacznie wskazał bowiem na ich odrębny charakter, który nie pozwala zaliczyć oprogramowania komputerowego do utworu literackiego, artystycznego czy naukowego. O takim charakterze świadczy także, wprowadzenie przez ustawodawcę szczególnych przepisów dotyczących oprogramowania komputerowego w Rozdziale 7 u.p.o.a. Zdaniem Skarżącej, skoro w art. 12 umowy polsko-niemieckiej nie wymieniono bezpośrednio opłat za użytkowanie programów komputerowych jako kategorii należności licencyjnych, a na gruncie ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych programy komputerowe nie są kwalifikowane jako utwory literackie, naukowe lub artystyczne, to nie można uznać, iż należności licencyjne z tego tytułu podlegają w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Organ podatkowy pierwszej instancji nie zgodził się ze stanowiskiem Skarżącej i postanowieniem z dnia [...] stycznia 2007 r. doręczonym Skarżącej w dniu 8 stycznia 2007 r. uznał stanowisko Spółki przedstawione we wniosku otrzymanym w dniu 3 lipca 2006 r. za nieprawidłowe. Ten sam organ działając jako organ wyższego stopnia decyzją z dnia [...] marca 2007 r. odmówił zmiany postanowienia organu pierwszej instancji podtrzymując w całości argumentację przedstawioną uprzednio w postanowieniu. W uzasadnieniu wskazanej na wstępie decyzji za nieuzasadniony uznano zarzut naruszenia art. 12 ust. 3 umowy polsko-niemieckiej. Powołując się na treść tego przepisu Minister Finansów podkreślił, że wbrew twierdzeniu Skarżącej brak wyraźnego wskazania programów komputerowych, których użytkowanie lub prawo użytkowania stanowiłoby podstawę naliczenia należności licencyjnych objętych definicją zawartą w art. 12 ust. 3 umowy polsko-niemieckiej, nie przesądza o wyłączeniu tego rodzaju dochodu spod postanowień artykułu, ponieważ przepis ten obejmuje wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego. Wskazał, że zgodnie z odesłaniem zawartym w art. 3 ust. 2 umowy polsko-niemieckiej w celu określenia zakresu praw autorskich według polskich przepisów, należy odnieść się do tekstów międzynarodowych konwencji poświęconych prawu autorskiemu, których stroną jest Polska, a także do przepisów "u.p.o.a." Podkreślił, że w myśl art. 2 ust. 1 Aktu Paryskiego Konwencji Berneńskiej o ochronie dzieł literackich i artystycznych z dnia 24 lipca 1971 r. określenie dzieła literackie i artystyczne obejmuje wszystkie dzieła literackie, naukowe i artystyczne, bez względu na sposób lub formę ich wyrażenia, takie jak książki, broszury i inne pisma; odczyty, przemówienia, kazania i inne dzieła tego rodzaju; dzieła dramatyczne lub dramatyczno-muzyczne i inne wymienione w tym przepisie dzieła. Zakres stosowania tego przepisu, w myśl doktryny i orzecznictwa, obejmuje także wszelkie nowo powstające wytwory pracy intelektualnej, które, tak jak tradycyjne, korzystać powinny konwencyjnych zasad minimum ochrony i asymilacji. W ocenie Ministra Finansów dotyczy to także programów komputerowych. Ponadto zgodnie z art. 4 Traktatu Światowej Organizacji Własności Intelektualnej o Prawie Autorskim z 20 grudnia 1996 r. (Dz. U. z 2005 r. Nr 3, poz. 12), programy komputerowe są chronione jak utwory literackie w rozumieniu artykułu 2 Konwencji Berneńskiej i to niezależnie od sposobu lub formy wyrażenia programu. Z punktu widzenia umów międzynarodowych program komputerowy mieści się zatem w definicji dzieła literackiego i artystycznego oraz korzysta z takiej samej ochrony prawnej jak te utwory. Reasumując stwierdził, że w rozumieniu polskich przepisów o prawie autorskim, przedmiotem tego prawa są wszelkie przejawy działalności twórczej o indywidualnym charakterze bez względu na to, czy są to dzieła artystyczne, utwory naukowe lub literackie. Program komputerowy został wymieniony przez ustawodawcę jako przedmiot prawa autorskiego i nie ma znaczenia, iż wymieniony został obok dzieła naukowego czy literackiego. Dlatego też odnosząc się do definicji należności licencyjnych zawartej w art. 12 ust. 3 umowy polsko-niemieckiej podkreślił, że strony umowy posłużyły się sformułowaniem wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, obejmując tym samym całość chronionych praw autorskich na gruncie polskiej ustawy. Fakt, iż program komputerowy jest utworem stanowiącym przedmiot prawa autorskiego jest czynnikiem wystarczającym do włączenia oprogramowania do definicji należności licencyjnych odnoszących się do wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego. Niewymienienie w art. 12 ust. 3 umowy polsko-niemieckiej, jako odrębnej kategorii utworów, w związku z którymi wypłacane są należności licencyjne, programów komputerowych, nie przesądza, zdaniem organu odwoławczego, o wyłączeniu tego rodzaju dochodu spod postanowień tego artykułu.