Wyrok WSA w Warszawie z dnia 16 czerwca 2005 r., sygn. V SA/Wa 2964/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Krystyna Madalińska-Urbaniak, Sędzia WSA - Barbara Mleczko-Jabłońska, Sędzia NSA - Marzenna Zielińska (spr.), Protokolant - Michał Petranik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 czerwca 2005 r. sprawy ze skargi E. Sp. z o.o. w M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia ... sierpnia 2004 r. Nr ... w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz E. Sp. z o.o. w M. kwotę ... (...) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, 3. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. Zdanie odrębne W pełni aprobując "kierunek" wydanego wyroku uchylającego decyzję organu II instancji, uważam, że w stanie faktycznym jaki ma miejsce w sprawie niniejszej, należało uchylić decyzje obu instancji. Stanowisko swoje opieram na treści art. 135 w zw. z art. 145 §1 pkt 1 lit. "a" i "c" oraz w zw. z art. 1 i art. 3 § 1 i § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (zwanej dalej: "Ppsa"). Zgodnie z art. 3 § 1 Ppsa "sądy administracyjne sprawują kontrolą działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie". Z kolei art. 135 Ppsa stanowi, iż ,, sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla jej końcowego załatwienia". Tak więc art. 135 bardzo szeroko zakreśla ramy - tak co do "głębokości", jak i "szerokości" - orzekania przez sąd, gdyż na podstawie tego przepisu usunięcie naruszenia prawa ma dotyczyć aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach danej sprawy, której dotyczy skarga i wówczas, gdy jest to niezbędne do końcowego jej załatwienia. Oznacza to, że kontrola sądu obejmuje naruszenia prawa materialnego lub procesowego nie tylko w odniesieniu do zaskarżonych bezpośrednio skargą aktów lub czynności, ale także w odniesieniu do wszelkich innych aktów lub czynności, jeżeli były one podjęte w granicach danej sprawy. Przede wszystkim jednak przepis art. 135 Ppsa odmiennie niż art. 29 nieobowiązującej już ustawy z dnia 11 maja 1995r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym - nakłada na sąd obowiązek stosowania {"sąd stosuje") przewidzianych ustawą środków w sytuacji, gdy jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy i gdy nastąpiło opisane w art. 145 naruszenie prawa, które należy usunąć. Natomiast wspomniany art. 29 ustawy o NSA stanowił, że Sąd "moje podjąć przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa... ", a więc pozostawiał jego uznaniu uprawnienie do skorzystania z tych środków w przypadku zaistnienia określonych w tym przepisie przesłanek. W przedmiotowej sprawie, zakończonej powołanym na wstępie wyrokiem, Sąd uznał, że ujawnione przez kontrolujących dokumenty, tj. zawarta przez Skarżącą w dniu ... stycznia 2000r. umowa na wyłączność (dystrybucyjna) oraz faktura z dnia ... grudnia 2000r.. uzasadniały "wszczęcie'''' przez organ celny postępowania wyjaśniającego, "jednakże dokonana przez organ celny analiza treści jej zapisów, nie uzasadniała przyjętych przez niego wniosków prowadzących do uznania przedmiotowego zgłoszenia celnego za nieprawidłowe i skorygowania (podwyższenia) wartości celnej importowanego towaru''. Konkludując, Sąd w wyroku tym stwierdził, że "przewidziana umową oplata nie stanowiła w kontekście jej zapisów warunku sprzedaży towarów, a jedynie gwarantowała Spółce pożądany przez nią status wyłącznego dystrybutora. Nie ma to jednak nic wspólnego z warunkiem sprzedaży, et którym mowa w art. 23 § 9 Kodeksu celnego, stanowiącym, jak przyjął organ odwoławczy podstawą prawną wydanego rozstrzygnięcia ". W kontekście wyrażonego przez Sąd stanowiska, należy wszakże zwrócić uwagę, że prowadzone w przedmiotowej sprawie przed organami celnymi obu instancji postępowanie celne w istocie sprowadzało się do oceny jednej i tej samej umowy zawartej przez Skarżącą w dniu ... stycznia 2000r. oraz jednej, związanej z wykonaniem tej umowy, faktury z dnia ... grudnia 2000 r. Dokonana przez organ I instancji ocena tej umowy jako umowy licencyjnej -abstrahująca zarówno od zawartych w niej postanowień, jak i od treści przepisów, w kontekście których ocena ta była dokonywana - była rażąco i z gruntu wadliwa, lecz to ona właśnie stała się podstawą wydania przez organ decyzji o uznaniu dokonanego przez Skarżącą zgłoszenia celnego za nieprawidłowe. Organ II instancji dostrzegł wadliwość tej oceny, jednakże zamiast uchylić niedopuszczalną w obrocie prawnym decyzję, utrzymał ją mocy i, wychodząc z zupełnie innych przesłanek - tak jakby prowadził inną sprawę - dokonał własnej oceny przedmiotowej umowy oraz związanej z jej realizacją faktury. Ocena ta jednak była także wadliwa - co stwierdził WSA w ww. wyroku, jednakże w stopniu mniej rażącym niż ocena dokonana przez organ I instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny, stwierdzając wadliwość dokonanej przez organy celne oceny zawartej przez Skarżącą umowy, uchylił tylko decyzję organu II instancji, aczkolwiek w uzasadnieniu ww. wyroku jednocześnie przesądził, że dokonana przez organ celny analiza treści tej umowy nie uzasadniała wniosków prowadzących do uznania przedmiotowego zgłoszenia celnego za nieprawidłowe - a zatem odniósł się bezpośrednio do decyzji pierwszoinstancyjnej, która uznała to zgłoszenie celne za nieprawidłowe. Mimo to właśnie ta decyzja ostała się w obrocie prawnym. W sprawie niniejszej mamy więc do czynienia z sytuacją, gdy decyzje organów obu instancji naruszają prawo, i w obu przypadkach naruszenia te miały wpływ na wynik postępowania. Dodatkowo jednak należy podkreślić, że skala naruszeń i ich wpływ na wynik sprawy są znacznie większe w przypadku decyzji organu I instancji, niż ma to miejsce w przypadku decyzji organu II instancji. W tym stanie rzeczy uchylenie tylko decyzji organu II instancji powoduje, że co prawda, eliminuje się z obrotu prawnego jedną wadliwą decyzję, lecz pozostawia się w nim drugą (pierwotną), jeszcze bardziej wadliwą. Takie rozstrzygnięcie sugeruje więc, że istnieją okoliczności, które pozwalałyby przyjąć, iż o ile niemożliwe było pozostawienie w obrocie prawnym decyzji organu II instancji, to mimo wszystko możliwe jest pozostawienie w obrocie prawnym decyzji organu I instancji. Powstaje więc sytuacja taka sama, procesowo rzecz ujmując, jak gdyby wadliwa była tylko decyzja organu II instancji, choć pozostawienie w obrocie prawnym decyzji organu I instancji również nie może przyczynić się do końcowego załatwienia sprawy. W mojej ocenie, określony art. 135 Ppsa obowiązek stosowania przez sądy przewidzianych ustawą środków w celu usunięcia naruszenia prawa nakazywał w tym przypadku, w myśl zasady a minor i ad maius, uchylenie również decyzji organu I instancji, albowiem tylko takie rozstrzygnięcie zapewniałoby właściwą realizację wynikającego z tego przepisu obowiązku dążenia do końcowego załatwienia sprawy poprzez usunięcie naruszenia prawa we wszystkich postępowaniach prowadzonych w jej granicach. Należy bowiem przyjąć, że brzmienie nadane art. 135 Ppsa nie było dziełem przypadku, lecz uwzględniało różnice systemowe związane z utworzeniem dwuinstancyjnego sądownictwa administracyjnego i było wynikiem racjonalnego i konsekwentnego działania ustawodawcy, który nakładając na sąd administracyjny obowiązek stosowania przewidzianych ustawą (tj. w art. 145 Ppsa) środków, jasno określił cel ich stosowania: usunięcie naruszenia prawa i końcowe załatwienie sprawy. Równie jasno określił też głębokość stosowania tych środków: we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga. Nadrzędnym zadaniem działania sądów administracyjnych jest sprawowanie wymiaru sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, a celem tej kontroli (w granicach określonych przez art. 135 Ppsa) jest "stworzenie takiego stanu, że w obrocie prawnym nie będzie istniał i funkcjonował żaden akt lub czynność administracji publicznej niezgodne z prawem" (T. Woś: Postępowanie sądowoadministracyjne. Warszawa 1999, s. 230). Na powyższe wskazywał już Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 31. 07. 2001 r. sygn. akt V SA 2702/00, a co tym bardziej jest aktualne w chwili obecnej, w szczególności w kontekście ww. art. 135. który zastąpił wspomniany wcześniej art. 29 ustawy o NSA. Nie jest natomiast ani celem, ani też postawionym przed sądami administracyjnymi zadaniem ochrona bytu kontrolowanego postępowania administracyjnego, czy też kierowanie się racjami fiskalnymi Skarbu Państwa. Oddzielnie trzeba też zważyć, że uchylenie w zaistniałej sytuacji decyzji obu instancji wcale nie wpływa na przewlekłość postępowania. Postępowanie w bezprzedmiotowej merytorycznie sprawie może przecież równie dobrze umorzyć zarówno organ II-giej, jak i I-szej instancji. Jednakże przekazanie sprawy organowi I instancji powoduje, że przed ewentualnym ponownym przekazaniem sprawy do sądu administracyjnego, organy administracji w sposób bardziej dogłębny i w całym toku instancji przeanalizują cały zgromadzony w toku postępowania administracyjnego materiał. W ten sposób zachowana zostałaby również równowaga pomiędzy interesami prawnymi organu i stron postępowania. Przed podjęciem decyzji o ewentualnym umorzeniu bezprzedmiotowego postępowania organ I instancji ma bowiem możliwość dokonania kolejnej oceny już zgromadzonego materiału, ale np. w innych jeszcze niż dotąd aspektach, natomiast strona postępowania miałaby zapewnioną możliwość merytorycznej (skutecznej) ochrony swych praw w obu instancjach administracyjnych. Nie bez znaczenia są tutaj również różnice proceduralne, jakie występują pomiędzy postępowaniem administracyjnym, a postępowaniem sądowoadministracyjnym. Zważyć bowiem należy, że jeżeli w sprawie administracyjnej zostały wyczerpane środki dowodowe, natomiast konieczne jest ewentualnie jej ponowne przeanalizowanie w kontekście okoliczności, które nie były do tej pory w ogóle brane pod uwagę, to organ II instancji, będąc związany art. 233 §2 Ordynacji podatkowej (lub art. 138 §2 kpa), nie jest w stanie uchylić ewidentnie wadliwej decyzji organu I instancji i przekazać mu sprawy do ponownego rozpoznania, choć w istocie będzie to zupełnie nowa sprawa. W tym stanie rzeczy decyzja organu II instancji de facto będzie decyzją w sprawie już innej, niż orzekał organ I instancji. Taka sytuacja powoduje więc, że faktycznie to dopiero Wojewódzki Sąd Administracyjny stanie się dla strony "II instancją" w jej sprawie. Sytuacja taka nie będzie jednak miała miejsca w postępowaniu sądowoadministracyjnym. W tym bowiem postępowaniu art. 233 Ordynacji podatkowej nie jest przepisem postępowania sądowego, lecz - będąc przepisem postępowania celnego, a nie sądowego - stanowi dla sądu administracyjnego jedynie wzorzec kontroli, tak samo jak inne przepisy tego postępowania. Wynika to wprost z art. 1 Ppsa - ustawy normującej postępowanie przed sądami administracyjnymi, który stanowi, że w sprawach z zakresu kontroli działalności administracji publicznej właściwe są tylko przepisy Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a nie przepisy dotyczące postępowania przed organami administracyjnymi, czy to celnymi czy skarbowymi. Dopiero w przypadku innych spraw - tzn. innych niż kontrola działalności administracji publicznej, których przykładem jest choćby art. 4 Ppsa - dopuszczalne jest stosowanie innych przepisów, na mocy ustaw szczególnych: art. 1 infine Ppsa. Taka sytuacja w sprawie niniejszej jednak nie zachodzi, więc przepisy Ordynacji podatkowej (ani Kodeksu postępowania administracyjnego) w najmniejszym nawet stopniu nie regulują postępowania przez sądami administracyjnymi, gdyż mają one zastosowanie jedynie w postępowaniu przed organami administracji publicznej (m.in. skarbowymi i celnymi). W postępowaniu sądowoadministracyjnym nie są to zatem przepisy procesowe, lecz -jak już wcześniej wspomniano - są one przez sąd uwzględniane (por. też art. 145 §2) jedynie jako wzorce służące do oceny zgodności z prawem badanych przez sąd administracyjny postępowań, podjętych w ich ramach czynności i wydanych aktów prawnych (orzeczeń). Brak jest więc jakichkolwiek podstaw do traktowania przepisu art. 233 §2 Ordynacji podatkowej (podobnie jak i art. 138 §2 kpa) jako przepisu postępowania sądowoadministracyjnego. W konsekwencji powyższej konkluzji, narzuca się też dalsza: jeżeli art. 233 §2 Ordynacji podatkowej (jak i art. 138 §2 kpa) nie jest przepisem postępowania sądowoadministracyjnego, to tym samym nie może on determinować (ograniczać) tzw. głębokości orzekania przez ten sąd. Sąd administracyjny w tym zakresie związany jest wyłącznie przepisami Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i tylko one wyznaczają ową głębokość orzekania. Tym przepisem będzie zatem art. 135 Ppsa, który w zw. z art. 1 i art. 3 §1 i § 2 Ppsa nakazuje nieograniczanie się jedynie do badania kwestii prawidłowości wydanych decyzji, ale zobowiązuje do kontroli w danej sprawie całej działalności organu we wszystkich przeprowadzonych postępowaniach, natomiast w zw. żart. 145 pozostawia sądowi administracyjnemu ocenę jak głęboko wobec stwierdzonych naruszeń ma sięgać jego ingerencja w postępowanie administracyjne. W nawiązaniu do powyższego trzeba też uwzględnić, że ustawodawca nakazując sądom administracyjnym dokonywanie kontroli nie tylko samych decyzji, ale również całości wszystkich postępowań administracyjnych przeprowadzonych w sprawie, jako zasadę przyjął niezmiernie głębokie badanie sprawy. Głębokość przeprowadzanej przez sądy administracyjne kontroli działalności administracji w konsekwencji wyznacza zatem także głębokość orzekania, gdyż trudno przyjąć, aby stojące na straży przestrzegania prawa sądy administracyjne miały orzekać "płyciej" niż stwierdzona przez nie głębokość naruszenia prawa. Stąd też można wyprowadzić wniosek, że głębokość orzekania jest przede wszystkim wyznaczona przez głębokość rozpoznawania sprawy, jaką ustawodawca powierzył tym sądom oraz przez stwierdzoną głębokość naruszeń prawa, a to z kolei implikuje zakres zastosowania przewidzianych ustawą środków. W tym stanie rzeczy, i w sytuacji mającej miejsce w sprawie niniejszej, brak jest podstaw do przyjęcia za uzasadnione, aby Wojewódzki Sąd Administracyjny - stwierdzając uchybienia, które powinny skutkować usunięcie z obrotu obu decyzji administracyjnych -usuwał z obrotu prawnego tylko decyzję organu II instancji, pozostawiając temu organowi swobodę uznania, czy jeszcze bardziej naruszająca prawo decyzja organu I instancji powinna być utrzymana w obrocie prawnym, czy też nie.