Postanowienie w sprawie interpretacji prawa podatkowego z dnia 15.02.2007, sygn. PP II 443/1/86/07/15807/06, Dolnośląski Urząd Skarbowy, sygn. PP II 443/1/86/07/15807/06

W złożonym wniosku, Podatnik zwraca się z pytaniem, czy prawidłowo interpretuje przepisy ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie sprzedaży miejsc postojowych, rozumianych jako udział w garażu wielostanowiskowym o przeznaczeniu wg zaświadczenia o samodzielności na cele inne niż mieszkalne.

Zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym, Spółka prowadzi działalność deweloperską polegającą na sprzedaży lokali użytkowych, mieszkalnych, komórek lokatorskich oraz miejsc postojowych znajdujących się w budowanych budynkach wielomieszkaniowych (PKOB 112), wznoszonych na gruncie objętym prawem wieczystego użytkowania, będącym w posiadaniu Spółki. Miejsca postojowe znajdują się w garażu wielostanowiskowym stanowiącym samodzielny lokal - wg zaświadczenia Urzędu Miejskiego - przeznaczony na cele inne niż mieszkalne. Garaż wielostanowiskowy stanowi odrębną nieruchomość. W celu sprzedaży ww. lokali, Spółka podpisuje z klientami - przyszłymi właścicielami budowanych lokali, umowy zobowiązujące do sprzedaży, które zgodnie z § 3 tej umowy, m. in. przewidują przeniesienie własności na Zamawiającego:#61485; lokalu mieszkalnego;#61485; balkonu przylegającego do lokalu mieszkalnego;#61485; pomieszczenia przynależnego stanowiącego komórkę lokatorską;#61485; udziału we współwłasności wielostanowiskowego garażu podziemnego odpowiadającemu miejscu parkingowemu nr...o pow. ... - do wyłącznego korzystania;#61485; udziału w nieruchomości wspólnej będącej przedmiotem współwłasności przymusowej związanego z własnością lokalu mieszkalnego i z udziałem we współwłasności wielostanowiskowego garażu.Nieruchomość wspólną stanowi prawo wieczystego użytkowania działek gruntu oraz części budynku i urządzeń nie służących wyłącznie do użytku właścicieli lokali.Poszczególne elementy sprzedaży opisane wyżej są indywidualnie wyceniane w § 5 pkt 2 umowy w cenie netto. Umowa przewiduje wstępną cenę brutto przedmiotu umowy w § 5 pkt 6 obejmującą podatek VAT, przy czym dla lokali mieszkalnych oraz pomieszczeń przynależnych (komórka i balkon) wraz z udziałem w prawie wieczystego użytkowania gruntu stosuje się stawkę podatku VAT 7%, natomiast dla miejsca postojowego rozumianego jako udział w garażu wielostanowiskowym wraz z udziałem w prawie wieczystego użytkowania gruntu stosuje się stawkę podatku VAT 22%. Spółka sprzedając właścicielom lokali mieszkalnych miejsca postojowe osobno również stosuje stawkę 22%.Uzupełniając stan faktyczny, Podatnik wskazuje, że w świetle prawa przedmiotem odrębnego prawa sprzedaży może być lokal, który posiada zaświadczenie o samodzielności lokalu (na podstawie art. 217 ust. 2 ustany z dnia 14 czerwca 1960 roku - Kodeks postępowania administracyjnego) wydane przez Wydział Architektury i Budownictwa UM, bądź udział w takim lokalu. Zaświadczenia o samodzielności lokali wydawane są dla lokali mieszkalnych i dla lokali przeznaczonych na cele inne niż mieszkalne. W świetle prawa, w kontekście umowy Podatnika z klientami:#61485; balkony nie stanowią samodzielnego odrębnego od lokalu mieszkalnego przedmiotu sprzedaży (stanowią jedynie element kalkulacyjny dla klienta);#61485; 80 szt. komórek lokatorskich nie stanowi samodzielnego odrębnego od lokalu przedmiotu sprzedaży - są przynależne do mieszkań;#61485; 10 szt. komórek lokatorskich jest przynależnych do lokali usługowych;#61485; 8 szt. komórek lokatorskich stanowi odrębny od lokalu przedmiot sprzedaży;#61485; miejsce postojowe nie jest w świetle prawa powierzchnią wyodrębnioną ścianami posiadającą zaświadczenie o samodzielności, nie może być zatem przedmiotem odrębnej sprzedaży. Samodzielnym, odrębnym od lokalu mieszkalnego przedmiotem sprzedaży jest wielostanowiskowy garaż podziemny (na który składają się 88 miejsc postojowych o różnych powierzchniach i droga komunikacyjna). Garaż wielostanowiskowy posiada zaświadczenie o samodzielności lokalu o przeznaczeniu na cele inne niż mieszkalne. Przedmiotem umów cywilnych z nabywcami jest sprzedaż udziału w garażu wielostanowiskowym związana z wyłącznym użytkowaniem określonego miejsca postojowego. Udział w garażu wielostanowiskowym, związany z danym miejscem postojowym, jest przedmiotem sprzedaży łącznej z lokalem mieszkalnym lub lokalem usługowym znajdującym się w budynku sklasyfikowanym jako mieszkalny lub jest przedmiotem odrębnej sprzedaży (np. klient dokupuje drugie miejsce postojowe w terminie późniejszym).Przedstawiając własne stanowisko w sprawie, Podatnik wskazuje, że przedmiotem sprzedaży nie jest miejsce postojowe (ponieważ nie może być ono wyodrębnione i przynależne do mieszkania w świetle prawa) przedmiotem samodzielnej lub łącznej z lokalem mieszkalnym sprzedaży jest udział w garażu wielostanowiskowym związany z wyłącznym użytkowaniem danego miejsca postojowego. W uproszczeniu sprzedaż miejsca postojowego dla potrzeb VAT jest sprzedażą odpowiadającego udziału w garażu wielostanowiskowym. W przypadku Spółki udziały w garażu wielostanowiskowym sprzedawane są z użyciem ujednoliconych stawek podatku od towarów i usług:a) łącznie z mieszkaniami 22% VAT;b) łącznie z lokalami usługowymi - 22% VAT;c) jako samodzielny, odrębny przedmiot sprzedaży 22% VAT.Spółka stoi na stanowisku, że sprzedaż miejsca postojowego (udziału), chociażby przyporządkowanego w umowie kupna sprzedaży do lokalu mieszkalnego w budynku sklasyfikowanym jako mieszkalny opodatkowana jest stawką 22%, nawet jeżeli przedmiotowe miejsce postojowe objęte jest umową łączną sprzedaży lokalu mieszkalnego, a więc nie jest odrębnym od lokalu mieszkalnego przedmiotem sprzedaży. W ocenie Spółki takie miejsca postojowe nie są funkcjonalnie związane z bytowaniem ludzi, tj. nie służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych, tak jak ma to miejsce w przypadku komórek lokatorskich i zawsze ich sprzedaż opodatkowana jest stawką 22%.W ocenie Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego we Wrocławiu przedstawione przez Podatnika stanowisko w sprawie jest nieprawidłowe.Zgodnie z art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), w okresie od dnia przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej do dnia 31 grudnia 2007 r. stosuje się stawkę w wysokości 7 % w odniesieniu do obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych. W myśl art. 2 pkt 12 ustawy, obiektami budownictwa mieszkaniowego są budynki mieszkalne rodzinne stałego zamieszkania, sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych: 111 - Budynki mieszkalne jednorodzinne, 112 - Budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe, ex 113 - Budynki zbiorowego zamieszkania - wyłącznie: budynki kościołów i innych związków wyznaniowych, klasztory, domy zakonne, plebanie, kurie, rezydencje biskupie oraz rezydencje Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej. Dodać należy, iż powyższa stawka podatku właściwa jest dla sprzedaży dokonywanej na tzw. rynku pierwotnym. Zgodnie bowiem z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyjątkiem obiektów i ich części, które mają być zasiedlone lub zamieszkane po raz pierwszy; zwolnienie nie dotyczy części budynków przeznaczonych na cele inne niż mieszkaniowe.Jak wynika ze złożonego wniosku, Spółka prowadzi działalność deweloperską polegającą na sprzedaży lokali użytkowych, mieszkalnych, komórek lokatorskich oraz miejsc postojowych znajdujących się w budowanych (a więc jeszcze nie zasiedlonych lub zamieszkanych) budynkach wielomieszkaniowych (PKOB 112). Garaż zawierający miejsca postojowe jest odrębnym lokalem niemieszkalnym. W ramach zakupu miejsca postojowego nabywca otrzyma udział w prawie własności tego lokalu wraz z prawem do wyłącznego korzystania z określonego miejsca postojowego. Miejsce postojowe (udział) stanowi samodzielny przedmiot obrotu, pomimo iż jak wynika ze złożonego wniosku jest w pewnych przypadkach sprzedawane łącznie z lokalem mieszkalnym. Zdaniem Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego we Wrocławiu, powyższe okoliczności skutkują brakiem możliwości zastosowania w tym przypadku art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. b ustawy o podatku od towarów i usług, tj. uznania miejsca postojowego jako obiektu budownictwa mieszkaniowego lub jego części, która przeznaczona byłaby na cele inne niż użytkowe. Samodzielnym lokalem mieszkalnym jest bowiem, w myśl art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 903 ze zm.) - wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. Przepis ten stosuje się odpowiednio również do samodzielnych lokali wykorzystywanych zgodnie z przeznaczeniem na cele inne niż mieszkalne. Ustęp 4 tego artykułu stanowi, iż do lokalu mogą przynależeć, jako jego części składowe, pomieszczenia, choćby nawet do niego bezpośrednio nie przylegały lub były położone w granicach nieruchomości gruntowej poza budynkiem, w którym wyodrębniono dany lokal, a w szczególności: piwnica, strych, komórka, garaż, zwane "pomieszczeniami przynależnymi". Jak już natomiast wskazano, ze złożonego wniosku wynika, iż miejsce postojowe nie jest w żaden sposób związane z prawem przysługującym w odniesieniu do lokalu mieszkalnego (miejsce to nie stanowi części składowej lokalu mieszkalnego) i jest odrębnym przedmiotem sprzedaży. W tym miejscu należy odnieść się także do orzecznictwa sądowego pomocnego w przedmiotowej sprawie. W wyroku z dnia 9 listopada 2005 r. (III SA/Wa 2516/05) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: WSA) określając pojęcie miejsca postojowego w rozpatrywanej przez siebie sprawie, mając przy tym na względzie wykładnię prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny, stwierdził, że stanowi ono wydzielone z części podziemnej budynku mieszkalnego fragmenty powierzchni budynku, stanowiącego w całości, zgodnie z umową sprzedaży, współwłasność wspólnych części budynków i innych urządzeń, które nie służą do wyłącznego użytku współwłaścicieli poszczególnych lokali, na których właścicielom konkretnego lokalu mieszkalnego przysługuje uprawnienie do zaparkowania samochodu. WSA w powyższym orzeczeniu wskazał, że w takim przypadku nie ma możliwości nabycia (a więc i zbycia) lokalu mieszkalnego bez prawa do korzystania z miejsca postojowego, ze względu na fakt, że nie stanowią wydzielonych trwałymi ścianami izb w obrębie budynku. Zdaniem WSA, w takim przypadku miejsce postojowe nie stanowi odrębnego od gruntu przedmiotu własności. Ponadto WSA stwierdził, iż z punktu widzenia przepisów podatkowych, sprzedaż lokalu mieszkalnego wraz z prawem do korzystania z wydzielonych miejsc postojowych, znajdujących się w danym budynku, podlegać będzie jednej stawce podatku od towarów i usług, właściwej dla lokalu mieszkalnego. WSA wskazał, iż nie można dzielić przedmiotu sprzedaży na poszczególne składniki tylko i wyłącznie z przyczyn leżących po stronie przepisów podatkowych (możliwość zastosowania różnych stawek podatku), skoro przepisy cywilnoprawne traktują taki przypadek jako jeden przedmiot sprzedaży. Wyrok ten dotyczy wprawdzie zbycia prawa do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego jako elementu nierozerwalnie związanego ze sprzedażą lokalu mieszkalnego, wskazuje jednakże na jedność danej czynności w kontekście prawa cywilnego, jako przesłanki zastosowania tej samej stawki podatku od towarów i usług.Podsumowując, jako iż miejsce postojowe (tj. - jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego - udział w prawie własności odrębnego lokalu, w którym to miejsce się znajduje wraz z prawem do wyłącznego korzystania z tego miejsca) jest samodzielnym przedmiotem obrotu i nie jest związane z prawem do lokalu mieszkalnego (w związku z czym brak jest możliwości potraktowania miejsca postojowego jako obiektu budownictwa mieszkaniowego lub jego części, która przeznaczona byłaby na cele inne niż użytkowe), stawka podatku od towarów i usług właściwa dla miejsca postojowego w myśl art. 41 ust. 1 ustawy wynosi 22%. Stanowisko Podatnika uznać jednak należy za nieprawidłowe. Spółka stwierdziła bowiem, iż sprzedaż miejsc postojowych opodatkowana jest podatkiem od towarów i usług, którego stawka wynosi 22% także wtedy, gdy miejsce to nie jest odrębnym od lokalu mieszkalnego przedmiotem sprzedaży. Przy czym w ocenie tut. Organu podatkowego, odróżnić należy sytuację, w której miejsce postojowe jest sprzedawane łącznie z lokalem mieszkalnym, ale jako odrębny przedmiot tej sprzedaży, od sytuacji, w której brak jest w ogóle możliwości prawnej sprzedaży miejsca postojowego bez równoczesnej sprzedaży lokalu mieszkalnego.Zgodnie z art. 14a § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, niniejsza interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania postanowienia.