Decyzja w sprawie interpretacji prawa podatkowego z dnia 25.06.2007, sygn. 1401/BP-II/4210-23/07/ZO, Izba Skarbowa w Warszawie, sygn. 1401/BP-II/4210-23/07/ZO

Podatnik pyta o zasady rozliczania wydatków związanych z zakupem opon do pojazdów będących przedmiotem umów leasingu oraz umów o świadczenie usług dodatkowych. Biorąc pod uwagę przyjęty przez siebie sposób rozliczania tych wydatków Podatnik pyta, czy w świetle art. 15 ust. 1 oraz art. 15 ust. 4 i ust. 4a 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty te jako bezpośrednio związane z przychodem, powinny zostać rozpoznane jednorazowo w tym roku podatkowym, w którym Spółka zaczęła osiągać przychody z tytułu omawianych umów.

DECYZJA

Na podstawie art. 233 w związku z art. 239 i art. 14b §5 pkt 1 ustawy z 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie po rozpatrzeniu zażalenia z dnia 13-04-2007 r. Sp. z o.o. A wniesionego na postanowienie Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 03-04-2007 r. Nr 1472/ROP1/423-71/07/AP

orzeka

odmówić zmiany w/w postanowienia Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie i uznać za nieprawidłowe stanowisko Podatnika przedstawione we wniosku, że koszty bezpośrednie przekraczające rok podatkowy powinny być rozliczane jednorazowo w dacie poniesienia w tym roku podatkowym, w którym uzyskano pierwszy miesięczny przychód z tytułu umowy.

Uzasadnienie

Wnioskiem z dnia 23.02.2007 r. (data wpływu 27.02.2007 r.) Sp. z o.o. A zwróciła się do Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie o udzielenie interpretacji w trybie art. 14 a Ordynacji podatkowej. Podatnik pyta o zasady rozliczania wydatków związanych z zakupem opon do pojazdów będących przedmiotem umów leasingu oraz umów o świadczenie usług dodatkowych. Biorąc pod uwagę przyjęty przez siebie sposób rozliczania tych wydatków Podatnik pyta, czy w świetle art. 15 ust. 1 oraz art. 15 ust. 4 i ust. 4a 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty te jako bezpośrednio związane z przychodem, powinny zostać rozpoznane jednorazowo w tym roku podatkowym, w którym Spółka zaczęła osiągać przychody z tytułu omawianych umów. Z opisanego stanu faktycznego wynika, że Podatnik w ramach prowadzonej działalności gospodarczej oddaje do używania swoim kontrahentom samochody na podstawie umów leasingu. Ponadto Spółka zawiera z kontrahentami umowy o świadczenie usług dodatkowych, w których zobowiązuje się do wykonania niezbędnych napraw oraz świadczenia innych usług związanych z eksploatacją samochodów. Na podstawie tych umów Spółka jest też zobowiązana do bieżącej wymiany opon. Powyższe umowy zawierane są na okres przekraczający rok podatkowy, tj. z reguły na 24 36 miesięcy. Niemniej jednak zdarzają się sytuacje, że umowa efektywnie będzie trwała znacznie krócej, np. w związku z kradzieżą pojazdu, bądź jego całkowitym uszkodzeniem. W takiej sytuacji umowa z kontrahentem może trwać krócej, np. 12 miesięcy lub nawet mniej. W zamian za świadczenie w/w usług, Spółka obciąża swoich kontrahentów opłatami za świadczenie usług dodatkowych. Zatem wydatki Spółki związane z zakupem oraz wymianą opon są de facto przenoszone na rzecz jej kontrahentów w ramach opłaty za świadczenie dodatkowych usług. W celu dokonania kalkulacji opłaty za usługi dodatkowe, Spółka ustala z konkretnym kontrahentem z góry, ile kompletów opon zostanie wymienionych w trakcie trwania określonej umowy i jak często będzie dokonywana sezonowa zmiana opon (z letnich na zimowe i odwrotnie). W oparciu o powyższe założenie, Spółka ustala miesięczny element wynagrodzenia z tytułu wymiany opon w samochodach użytkowanych przez kontrahentów Spółki, dzieląc przewidywany ogólny wydatek na zakup wszystkich opon przypadających na cały okres trwania umowy przez okres, na jaki umowę zawarto. Taki sposób kalkulacji przedmiotowych opłat powoduje, iż wynagrodzenie Spółki z tytułu umowy za każdy miesiąc zawiera element dotyczący wydatków poniesionych na opony w takiej samej (stałej) statystycznej wysokości, uwzględniając koszt opon używanych w całym okresie trwania umów. Jednakże poniesiona opłata z tytułu zakupu opon nie jest wyodrębniona z opłat za świadczenie usług dodatkowych. Spółka pyta, czy prawidłowe jest zaliczanie jednorazowo do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych za zakup danego kompletu opon w tym roku podatkowym, w którym zaczęła osiągać przychód z tytułu umowy. Spółka zauważa, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w obecnie obowiązującym brzmieniu, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Ustawa ta odnosi się również do kwestii określenia momentu rozpoznania kosztów uzyskania przychodów dokonując ich podziału na koszty bezpośrednio związane z przychodami (są to tzw. koszty bezpośrednie) i inne koszty niż bezpośrednio związane z przychodami (są to tzw. koszty pośrednie). Ustawodawca nie określa jednakże, jakie to koszty należy zaliczać do tych dwóch kategorii. Ze stanowiska organów podatkowych prezentowanego w odniesieniu do regulacji ustawy obowiązujących przed 1 stycznia 2007 r. wynika, że koszty które można w sposób bezpośredni przypisać do określonego przychodu uzyskanego przez podatnika, powinny stanowić kategorię kosztów bezpośrednich, natomiast te koszty, których nie można bezpośrednio i funkcjonalnie przypisać do określonego przychodu podatnika, ale niewątpliwie zostały one poniesione w celu osiągnięcia przychodów, powinny zostać sklasyfikowane przez podatnika jako tzw. koszty pośrednie. Odnosząc zaprezentowany podział kosztów do omawianej sytuacji, zdaniem Spółki przedmiotowe wydatki z tytułu zakupu opon stanowią koszt uzyskania przychodu Spółki związany w sposób bezpośredni z uzyskiwanymi przychodami, tj. istnieje możliwość przypisania ponoszonego kosztu z tytułu nabycia opon do określonego przychodu uzyskiwanego przez Spółkę. Wynika to z faktu, iż dokonując zakupu opon do samochodów używanych przez kontrahentów, Spółka przypisuje opony do konkretnej umowy. Zatem określony wydatek z tytułu zakupu opon znajduje odzwierciedlenie w przychodzie uzyskiwanym z tytułu opłat wynikających z konkretnych umów. Niejasną kwestią pozostaje natomiast ustalenie, w którym roku podatkowym Spółka powinna zaliczyć wydatki na zakup opon do kosztów uzyskania przychodów. Jak już wspomniano na wstępie umowy, w których Spółka zobowiązuje się do okresowej wymiany opon są zawierane na okres przekraczający rok podatkowy (24 36 miesięcy), choć efektywnie mogą one trwać czasami krócej nawet poniżej roku, np. w wyniku kradzieży samochodu. Kalkulacja wynagrodzenia za zakup opon w sposób statystyczny, przewiduje stały (choć niewyodrębniony) element opłaty za usługi dodatkowe i nie odzwierciedla faktycznego stopnia zużycia opon przez kontrahentów. Wyliczenie to stanowi jedynie uproszczenie przyjęte dla celów ustalenia łącznego, miesięcznego wynagrodzenia z tytułu świadczenia usług dodatkowych. Spółka podnosi, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie wskazuje omawianego tutaj przypadku, gdy podatnik otrzymuje przychód w miesięcznych okresach rozliczeniowych przez okres przekraczający jeden rok podatkowy i wówczas koszty bezpośrednie związane z osiąganymi przychodami powinny być ujmowane w kalkulacji podatkowej współmiernie do przychodów osiąganych przez podatnika w przyszłych latach podatkowych, a więc proporcjonalnie do tych przychodów, tj. również w okresach miesięcznych. Jednocześnie Spółka dodaje, że statystyczne rozliczenie poniesionych kosztów na czas trwania umowy, w sytuacji rozwiązania umowy przed określonym terminem (np. w przypadku kradzieży samochodu lub jego zniszczenia), powodowałoby zakłócenie w rozpoznaniu kosztów proporcjonalnie do osiąganych przychodów. W związku z tym zdaniem Spółki, że ustawodawca przewidział w pewnych sytuacjach brak zachowania proporcji pomiędzy tymi kosztami i przychodami, wprowadził do ustawy zasadę, że koszty bezpośrednie przekraczające rok podatkowy powinny być rozliczane jednorazowo. Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 4 ustawy, co do zasady (podkreślenie Spółki ), Stosując zasady wykładni językowej, która powinna mieć pierwszeństwo zastosowania w przypadku interpretacji przepisów prawa podatkowego, użycie zdaniem Spółki w przepisie liczby pojedynczej w pojęciu rok podatkowy - potwierdza, iż koszty bezpośrednie powinny być ujęte w kalkulacji podatkowej w roku podatkowym (jednym), w którym osiągnięto przychód związany z tymi kosztami. Spółka podkreśla, że w sytuacjach, gdy dana regulacja odnosi się do rozliczania określonych kategorii podatkowych w czasie (np. rozliczania straty podatkowej, jak i w samym art. 15 ust. 4 w odniesieniu do okresu przekraczającego rok podatkowy), ustawodawca posługuje się pojęciem lat podatkowych. Reasumując, w ocenie Spółki należy wnioskować, że intencją ustawodawcy było, aby koszty bezpośrednie były rozpoznawane w jednym konkretnym roku podatkowym, a mianowicie w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. Zatem brzmienie regulacji art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazuje, że w przypadku kosztów bezpośrednich, związanych z przychodami osiąganymi w ciągu okresu przekraczającego rok podatkowy, tego rodzaju koszty powinny być ujęte jednorazowo w kosztach uzyskania przychodów w dacie poniesienia w tym roku podatkowym, w którym uzyskano przychód podatkowy z tytułu umowy. W analizowanej sprawie Spółka może więc jednorazowo rozpoznać koszt z tytułu zakupu opon w tym roku podatkowym, w którym otrzymała przychód z tytułu umowy.