Postanowienie w sprawie interpretacji prawa podatkowego z dnia 28.07.2006, sygn. LUS/I-3/423/22-P/06/SS, Lubuski Urząd Skarbowy, sygn. LUS/I-3/423/22-P/06/SS

Czy rozliczenie transakcji z tytułu wykupu oraz emisji obligacji za pomocą instytucji przekazu będą rodziły po stronie Spółki obowiązek rozliczenia podatkowych różnic kursowych?

Na podstawie art. 14a § 4 i art. 216 i 217 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), w związku z wnioskiem Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z dnia 8 maja 2006 roku (sporządzonym w dniu 28 kwietnia 2006 roku), o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w przedmiocie rozliczenia podatkowych różnic kursowych w przypadku dokonywania wzajemnych rozliczeń za pośrednictwem instytucji przekazu, o której mowa w art. 921(1) Kodeksu cywilnego Naczelnik Lubuskiego Urzędu Skarbowego w Zielonej Górze podziela stanowisko Wnioskodawcy w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym.

Spółka dokonała emisji imiennych obligacji na kwotę 25 mln euro - I emisja, które zostały w całości objęte przez bank z siedzibą we Francji zwany dalej bankiem francuskim. Należność z tytułu objęcia emisji obligacji została przekazana przez bank francuski na rachunek bankowy Spółki. Termin wykupu obligacji został ustalony na dzień 10 marca 2006 roku. Na mocy umowy zawartej pomiędzy Spółką a spółką akcyjną, spółka akcyjna dokonała wykupu od banku francuskiego obligacji I emisji, stając się tym samym wierzycielem Spółki. Wartość długu Spółki wobec spółki akcyjnej z tytułu wykupu obligacji wynosiła 25 mln euro. Jednocześnie w dniu 10 marca 2006 roku Spółka dokonała kolejnej emisji obligacji na kwotę 25 mln euro - II emisja. Obligacje te zostały objęte ponownie przez bank francuski w dniu 10 marca 2006 roku, po cenie emisyjnej. Bank stał się zatem dłużnikiem Spółki z tytułu nabycia powyższych obligacji.W celu uproszczenia rozliczeń w dniu 10 marca 2006 roku Spółka dokonała przekazu wierzytelności przysługującej jej do banku francuskiego na rzecz spółki akcyjnej wykorzystując uregulowaną w Kodeksie cywilnym instytucję przekazu (art. 921(1) Kodeksu cywilnego). W wyniku przekazu bank francuski dokonał zapłaty należności przysługującej Spółce bezpośrednio na rzecz spółki akcyjnej co w konsekwencji zwolniło bank francuski z długu wobec Spółki, jednocześnie zwalniając Spółkę z długu jaki miała wobec spółki akcyjnej.W ramach dokonanych rozliczeń Spółka nie dokonała żadnej płatności pieniężnej ani nie otrzymała żadnej kwoty.czy przedstawione powyżej transakcje wykupu oraz emisji obligacji będą rodziły po stronie Spółki obowiązek rozliczenia podatkowych różnic kursowych?Zdaniem Wnioskodawcy w art. 12 ust. 1 pkt 1, ust. 2a i ust. 3 ustawy podatkowej dotyczących przychodów z tytułu różnic kursowych oraz art. 15 ust. 1 i ust. 1a ustawy podatkowej dotyczących kosztów z tytułu różnic kursowych ustawodawca posługuje się takimi pojęciami jak faktyczne ich uzyskanie lub kurs kupna walut z dnia faktycznego otrzymania przychodów. Treść powyższych regulacji wskazuje zatem wyraźnie, iż mają one zastosowanie wyłącznie w przypadkach faktycznego otrzymania przychodu w postaci zapłaty tej kwoty na konto bankowe. Oznacza to, że podatnik rozlicza dla celów podatkowych różnice kursowe jedynie wówczas, gdy świadczenie pieniężne wyrażone w walucie obcej zrealizowane zostanie poprzez dokonanie faktycznych płatności w tej walucie. W związku z powyższym, formami rozliczeń, w przypadku których nie powstaną różnice kursowe będą m.in. transakcje barterowe, kompensata (potrącenie) oraz realizacja przekazu. W przypadku tych form rozliczeń nie występują bowiem faktyczne płatności w walutach obcych. Należy przy tym podkreślić, iż zasada rozliczenia różnic kursowych wyłącznie w odniesieniu do transakcji gotówkowych odróżnia w tej materii prawo podatkowe od prawa bilansowego ("niezrealizowane" różnice kursowe, wyliczane na podstawie ustawy o rachunkowości, nie mają charakteru podatkowego). Powyższe stanowisko potwierdza linia orzecznictwa sądów administracyjnych:1. wyrok z dnia 22 sierpnia 2002 roku Naczelnego Sądu Administracyjnego (sygn. akt I SA/Po 213/01), w którym sąd potwierdził brak możliwości rozliczenia różnic kursowych w przypadku, gdy rozliczenie pomiędzy kontrahentami następowało w formie bezgotówkowej,2. wyrok z dnia 30 sierpnia 1995 roku Naczelnego Sadu Administracyjnego (sygn. akt III SA 71/95), w którym sąd stwierdził, iż przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczące rozliczenia różnic kursowych dla celów podatkowych nie mogły mieć zastosowania w przypadku umów barterowych, a więc umów w których spełnienie wzajemnych świadczeń dokonywane jest w naturze, bez przepływu środków finansowych,3. wyrok z dnia 8 lutego 2006 roku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (sygn. akt I SA/Po 1130/04), w którym sąd stwierdził, iż w przypadku kompensaty wzajemnych wierzytelności, nie ma podstaw do rozliczenia różnic kursowychoraz interpretacje wydawane przez organy podatkowe tj. postanowienie Naczelnika Świętokrzyskiego Urzędu Skarbowego Nr RO/423/96/2005 z dnia 12 lipca 2005 roku, decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 25 lutego 2005 roku Nr PD-1/005/2-29/05/WK oraz z dnia 25 maja 2004 roku Nr PD-1/005/2-139/04/WK, a także decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 25 sierpnia 2004 roku Nr PD-005U-563/04/ER.Za niewystępowaniem podatkowych różnic kursowych w przypadku braku faktycznej zapłaty należności w walucie obcej opowiedział się również Minister Finansów w piśmie Nr PB 4/KGK-8214-2292-335/02 z dnia 19 grudnia 2002 roku.Mając na uwadze przedstawioną powyżej wykładnię przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz orzeczenia sądów administracyjnych jak również interpretacje organów podatkowych, według Wnioskodawcy należy uznać, iż:1. transakcje barterowe, kompensata (potrącenie) oraz przekaz są formami rozliczeń, które nie powodują powstania podatkowych różnic kursowych,2. różnice kursowe nie powstają w powyższych transakcjach, gdyż nie następuje faktyczna płatność w walutach obcych.Zatem w wyniku dokonania opisanych powyżej transakcji wykupu oraz emisji obligacji Podatnik nie otrzymał faktycznej zapłaty pieniężnej ani nie dokonał faktycznej zapłaty pieniężnej.Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka nie jest zobowiązana do rozpoznania w związku z tymi transakcjami podatkowych różnic kursowych.Odpowiadając na wniosek, w oparciu o przedstawiony przez Wnioskodawcę stan faktyczny, Naczelnik Lubuskiego Urzędu Skarbowego informuje:Zgodnie z treścią art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.) przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne w tym różnice kursowe. Przychody w walutach obcych przelicza się na złote według kursów średnich z dnia uzyskania przychodu, ogłaszanych przez NBP (art. 12 ust. 2 ww. ustawy). Za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Jeżeli przychody wyrażone są w walutach obcych, a między dniem ich uzyskania i dniem faktycznego otrzymania występują różne kursy walut, przychody te odpowiednio podwyższa się lub obniża o różnice kursowe wynikające z zastosowania kursu kupna walut z dnia faktycznego otrzymania przychodów, ustalonego przez bank, z którego usług korzystał uzyskujący przychód, oraz z zastosowania kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia uzyskania przychodu (art. 12 ust. 3 ww. ustawy).Natomiast według treści art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursów średnich ogłaszanych przez Narodowy Bank Polski z dnia poniesienia kosztu. Jeżeli koszty wyrażone są w walutach obcych, a między dniem ich zarachowania i dniem zapłaty występują różne kursy walut, koszty te odpowiednio podwyższa się lub obniża o różnice wynikające z zastosowania kursu sprzedaży walut z dnia zapłaty, ustalonego przez bank, z którego usług korzystał ponoszący koszt oraz z zastosowania kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia zarachowania kosztów.Zacytowane powyżej przepisy wskazują na sposób liczenia różnic kursowych, powstałych w wartości przychodu lub kosztu, w szczególności wymieniają kursy banków, które stanowią podstawę ich obliczenia.Zastosowana przez Wnioskodawcę instytucja przekazu z art. 921(1) Kodeksu cywilnego miała na celu uproszczenie rozliczeń między jego kontrahentami. Instytucja ta wymaga udziału trzech podmiotów: przekazującego, przekazanego i odbiorcy przekazu. Instytucja przekazu oparta jest na podwójnym upoważnieniu:1. przekazujący upoważnia do spełnienia świadczenia na rzecz odbiorcy przekazu, a jednocześnie2. przekazujący upoważnia odbiorcę przekazu do przyjęcia świadczenia od przekazanego na rachunek przekazującego.Jeżeli w wyniku tych upoważnień przekazany spełni świadczenie do rąk odbiorcy przekazu, wówczas świadczenie to, prawnie świadczone będzie przekazującemu, a z drugiej strony to co odbiorca przekazu otrzyma od przekazanego, prawnie odbierze od przekazującego. W efekcie świadczenie w ramach instytucji przekazu zastępuje dwa pośrednie świadczenia pomiędzy przekazanym i przekazującym oraz przekazującym i odbiorcą przekazu. Spełnienie świadczenia pomiędzy przekazanym i przekazującym odbywa się w ramach stosunku pokrycia, a pomiędzy przekazującym a odbiorcą przekazu w ramach stosunku waluty. Z powyższego opisu wynika, iż spełnienie świadczenia w postaci przelewu środków pieniężnych wyrażonych w obcej walucie w ramach umowy przekazu odbywać się będzie z pominięciem rachunku bankowego przekazującego.Z analizy treści przytoczonych powyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wynika iż różnice kursowe powstają wówczas, gdy pomiędzy dniem uzyskania przychodu, a dniem jego faktycznego otrzymania lub pomiędzy dniem zarachowania kosztu i dniem faktycznej zapłaty, występują różne kursy walut. Posłużenie się przez ustawodawcę takimi zwrotami jak "dniem faktycznego otrzymania" w art. 12 ust. 3 oraz "dniem zapłaty" w art. 15 ust. 1 ww. ustawy, wskazuje iż elementem niezbędnym dla powstania różnic kursowych jest faktyczny przepływ środków pieniężnych przez rachunek bankowy podatnika. Stanowisko takie reprezentuje również Ministerstwo Finansów. W piśmie z dnia 16 kwietnia 2004 roku stanowiącego odpowiedź na interpelację poselską Ministerstwo Finansów wskazuje, że w wyniku potrącenia nie dochodzi do efektywnej zapłaty dokonanej w pieniądzu. Potrącenie, pomimo iż dotyczy zobowiązań do świadczeń tego samego rodzaju (z reguły pieniężnych), nie prowadzi bowiem do realizacji, a jedynie do zaliczenia jednej wierzytelności na poczet drugiej. Dochodzi w ten sposób do zaspokojenia wierzyciela i osiągnięcia tym samym celu zobowiązania.Przyjęta przy kompensacie forma wykonania świadczenia jest więc czym innym niż spełnienie świadczenia poprzez zapłatę. Z wymienionych już przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (art. 12 ust. 3 i art. 15 ust. 1) wynika, że różnice kursowe powstają jedynie w przypadku płatności dokonywanych drogą faktycznych transferów pieniężnych za pośrednictwem banku i nie powstają przy umownych kompensatach o charakterze stałym. Przeciwny pogląd prowadziłby do uznania za przychody lub koszty uzyskania przychodów wartości różnic kursowych, naliczonych w jakikolwiek inny sposób, niż zostało to określone przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.Dla określenia przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów wyrażonych w walucie obcej i regulowanych drogą wzajemnych potrąceń zastosowanie znajdą przytoczone już przepisy art. 12 ust. 2 i art. 15 ust. 1 (zdanie drugie) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zdaniem Ministra Finansów regulacja ta, wbrew wyrażonym poglądom nie pomija żadnych przychodów uzyskanych czy kosztów ponoszonych przez podatnika. Kompensacyjna forma realizacji zobowiązań nie powoduje bowiem powstania różnic kursowych w przychodach uzyskanych i kosztach poniesionych, w wyniku zmian kursów walut w banku podatnika i NBP. Powyższe stanowisko potwierdził również Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyroku z dnia 15 grudnia 1993 roku (sygn. akt III SA 576/93), w którym orzekł, iż przy braku zapłaty w walutach obcych - nie może być zatem różnic w czasie pomiędzy dniem zarachowania, a dniem zapłaty (umowa barterowa).Mając zatem powyższe na uwadze, należy stwierdzić, iż w przypadku instytucji przekazu, u przekazującego - w związku z wykonaniem świadczenia przez przekazanego na rzecz odbiorcy przekazu - nie wystąpią różnice kursowe. W opisanym stanie faktycznym spełnienie świadczenia przez bank francuski odbyło się zgodnie z umową przekazu, z pominięciem rachunku bankowego Wnioskodawcy jako przekazującego, bezpośrednio na rachunek spółki akcyjnej. Brak zatem faktycznego przepływu środków finansowych wyrażonych w walucie obcej przez konto bankowe Wnioskodawcy w przedstawionym stanie faktycznym nie powoduje powstania różnic kursowych ponieważ nie doszło do efektywnej zapłaty w pieniądzu, co stanowi, jak wyżej wspomniano, niezbędny element dla ich określenia.