Postanowienie w sprawie interpretacji prawa podatkowego z dnia 02.02.2006, sygn. PP II 443/1/554/60/05, Dolnośląski Urząd Skarbowy, sygn. PP II 443/1/554/60/05

W złożonym wniosku, Podatnik zwraca się z zapytaniem, czy w przypadku otrzymania decyzji naczelnika urzędu celnego, o której mowa w art. 33 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług, w której określona została kwota podatku niższa od tej zapłaconej w momencie dokonania importu towarów, dopuszczalnym jest niedokonywanie korekty podatku naliczonego z zachowaniem prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego rozliczonego w momencie dokonania importu towarów.

Zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym, Spółka nabywa towary (dokonuje importu) od podmiotów posiadających siedzibę poza terytorium Unii Europejskiej. Zdarza się, iż po dokonaniu importu, kwota należna dostawcy ulega zmianie na skutek udzielenia rabatu przez dostawcę, zwiększenia ceny towarów po dokonaniu importu, a także stwierdzenia pomyłki w cenie towarów nabytych przez Spółkę. Tym samym, na skutek zgodnych ustaleń stron kontraktu (eksportera i importera) lub pomyłek zaistniałych bez woli stron, wartość celna importowanych towarów a zatem także podstawa opodatkowania podatkiem od towarów i usług może ulec zmianie (zwiększeniu lub zmniejszeniu). Bezpośrednią konsekwencją zmiany podstawy opodatkowania będzie zmiana wysokości zobowiązania podatkowego Spółki, powstałego z tytułu importu towarów oraz zmiana wysokości podatku naliczonego, do odliczenia którego Spółka nabyła prawo. W świetle powyższego, wątpliwości Spółki dotyczą sposobu korekty rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług w przypadku otrzymania dokumentów potwierdzających przyznanie rabatów, zwiększenie ceny lub stwierdzających pomyłkę w transakcjach importowych.Wyrażając własne stanowisko, Spółka odnosi się w pierwszej kolejności do skutków prawnych zmiany wartości celnej importowanych towarów w kontekście jej zobowiązania podatkowego. Jak wskazuje Podatnik, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), opodatkowaniu tym podatkiem podlega import towarów. Natomiast w myśl art. 29 ust. 13 ustawy, podstawą opodatkowania w imporcie towarów jest wartość celna powiększona o należne cło, a podatnicy - zgodnie z art. 33 ust. 1 ustawy - są obowiązani do wykazania w zgłoszeniu celnym kwoty podatku należnego z tytułu importu w prawidłowej wysokości.Jeżeli na skutek jakichś okoliczności (także przedstawionych w stanie faktycznym) wartość celna importowanego towaru, bądź bezpośrednio kwota podatku została określona w nieprawidłowej wysokości, wartość ta może zostać skorygowana:- z urzędu przez organ celny - zgodnie z art. 33 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług - jeżeli organ ten stwierdzi, że kwota podatku została wykazana nieprawidłowo, naczelnik urzędu celnego wydaje decyzję określającą podatek w prawidłowej wysokości;- na wniosek strony - zgodnie z art. 33 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług - podatnik może wystąpić do naczelnika urzędu celnego o wydanie decyzji określającej podatek w prawidłowej wysokości.Jak wskazuje Podatnik, przepisy ustawy o podatku od towarów i usług przewidują również szczegółowy sposób postępowania podatników w sytuacji wydania przez organ celny decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w wysokości innej niż określona przez Spółkę w zgłoszeniu celnym. Tryb ten jest taki sam bez względu na sposób wszczęcia postępowania w sprawie określenia podatku w prawidłowej wysokości (z urzędu czy na wniosek strony). Podejście zróżnicowane jest jednakże w zależności od tego, czy zmiana wysokości zobowiązania podatkowego nastąpiła na skutek zwiększenia wartości celnej importowanych towarów w wyniku zwiększenia ceny towarów lub pomyłki, czy też na skutek zmniejszenia wartości celnej w wyniku otrzymania rabatów lub pomyłki.Odnosząc się do sytuacji, w której następuje zmniejszenie wartości celnej importowanych towarów w wyniku otrzymania rabatów lub zaistnienia pomyłki, Spółka wskazuje, że w przypadku otrzymania i zaakceptowania przez Nią dokumentów potwierdzających zmniejszenie ceny, naczelnik urzędu celnego (z urzędu lub na wniosek strony) wydaje decyzję określającą kwotę podatku od towarów i usług w prawidłowej wysokości. Zdaniem Spółki, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, w sytuacji takiej, podatek naliczony, odliczony w momencie dokonywania importu nie podlega korekcie, pod warunkiem, że przed udzieleniem rabatu został już w pełnej wysokości odliczony (co dotyczy Spółki). Argumentując własne stanowisko, Podatnik wskazuje, iż jest ono oparte na treści art. 40 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym, w przypadku gdy kwota podatku została nadpłacona, podatnikowi nie przysługuje zwrot nadpłaconego podatku, jeżeli kwota nadpłaconego w imporcie podatku od towarów i usług pomniejszyła kwotę podatku należnego. Zdaniem Spółki, z powołanego przepisu wynika, iż podatnikowi nie przysługuje prawo do zwrotu kwoty podatku od towarów i usług nadpłaconego z tytułu importu towarów, jeżeli podatek ten został już wcześniej odzyskany przez podatnika w formie odliczenia podatku naliczonego. Takie sformułowanie przepisu jest w sposób oczywisty ukierunkowane na uniemożliwienie dwukrotnego odzyskania tych samych kwot nadpłaconego podatku od towarów i usług - raz w formie odliczenia podatku naliczonego, a drugi raz w formie zwrotu nadpłaty podatku przysługującego na podstawie art. 77 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 40 ustawy o podatku od towarów i usług.Zdaniem Spółki, powyższa procedura zwrotu nadpłaty, o której mowa w art. 40 ustawy o podatku od towarów i usług ma charakter alternatywny w stosunku do odliczenia kwoty podatku naliczonego na zasadach ogólnych. Przemawia za tym zarówno wykładnia celowościowa powyższego przepisu (uniknięcie dwukrotnego odzyskania tych samych kwot podatku), jak i wykładnia językowa - brzmienie przepisu art. 40 (zwrot nie przysługuje, jeśli podatek został odzyskany w innym trybie - w formie odliczenia na zasadach ogólnych). Jak wskazuje Podatnik, oprócz oczywistej prawidłowości obu powyższych trybów dla odzyskania nadpłaconego podatku od towarów i usług, istotny jest także brak wskazania któregokolwiek z tych trybów za wyłączny tryb odzyskania takich kwot. Oznacza to, że zgodnie z wolą ustawodawcy, podatnik ma prawo swobodnego wyboru pomiędzy uzyskaniem zwrotu podatku należnego w trybie wniosku o stwierdzenie nadpłaty a odliczeniem podatku naliczonego na zasadach ogólnych, z tym jednak zastrzeżeniem, że trybów tych nie można łączyć w odniesieniu do tych samych kwot (niemożliwe jest dwukrotne odzyskanie tych samych kwot podatku).Mając na uwadze powyższe, zdaniem Spółki, w przypadku otrzymania rabatu już po dokonaniu odprawy celnej nie istnieje konieczność korygowania dokonanego odliczenia podatku naliczonego z tytułu importu towarów.Zdaniem Podatnika, w razie otrzymania decyzji określającej nową wysokość podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów, podatnik może skorygować dokonane odliczenie podatku naliczonego lub zrezygnować z dokonywania tej korekty. Powyższe uprawnienie podatnika (do traktowania wskazanych trybów odzyskania nadpłaconego w imporcie podatku na zasadzie alternatywy) nie ulega zdaniem Spółki zmianie bez względu na tryb ewentualnej weryfikacji zgłoszenia celnego (z urzędu czy na wniosek podatnika - importera).W przypadku, gdyby Spółka podjęła decyzję o dokonaniu korekty podatku naliczonego (co nie jest jej intencją), kwota nadpłaconego podatku z tytułu importu towarów od momentu dokonania korekty nie pomniejszałaby już podatku należnego. W konsekwencji oznacza to, że nie znalazłoby zastosowania ograniczenie wynikające z art. 40 ustawy o podatku od towarów i usług i podatnikowi przysługiwałoby w takim wypadku prawo do uzyskania zwrotu nadpłaconego podatku w trybie art. 77 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 40 ustawy o podatku od towarów i usług.Podsumowując, Podatnik wskazuje, że jego zdaniem, ustawodawca zawarł w przepisach podatkowych dwie alternatywne metody odzyskania nadpłaconego podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów - poprzez dokonanie odliczenia podatku naliczonego lub poprzez zwrot nadpłaty. Dopuszczalnym jest więc, w myśl obowiązujących przepisów, niedokonywanie korekty podatku naliczonego, pomimo otrzymania decyzji naczelnika urzędu celnego określającej zobowiązanie podatkowe w wysokości niższej niż w zgłoszeniu celnym.W ocenie Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego we Wrocławiu, przedstawione przez Podatnika stanowisko w sprawie, jest prawidłowe.Ustosunkowując się do wyrażonych przez Podatnika wątpliwości, wskazać należy, że zgodnie z art. 33 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), podatnicy, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 1 i 2, są obowiązani do obliczenia i wykazania w zgłoszeniu celnym kwoty podatku, z uwzględnieniem obowiązujących stawek. Jak natomiast stanowi ust. 2 powyższego artykułu, jeżeli organ celny stwierdzi, że w zgłoszeniu celnym kwota podatku została wykazana nieprawidłowo, naczelnik urzędu celnego wydaje decyzję określającą podatek w prawidłowej wysokości. Naczelnik urzędu celnego może określić kwotę podatku w decyzji dotyczącej należności celnych. W myśl art. 33 ust. 3 ustawy, po przyjęciu zgłoszenia celnego podatnik może wystąpić do naczelnika urzędu celnego o wydanie decyzji określającej podatek w prawidłowej wysokości. Podatnik jest obowiązany - zgodnie z art. 33 ust. 4 ustawy - w terminie 10 dni, licząc od dnia jego powiadomienia przez organ celny o wysokości należności podatkowych, do wpłacenia kwoty obliczonego podatku. Przepis ten dotyczy jednak tylko podatku wynikającego ze zgłoszenia celnego złożonego przez podatnika. Natomiast w przypadku podatku wynikającego z decyzji określającej wysokość takiego podatku, zastosowanie znajduje art. 37 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym, podatnik jest obowiązany zapłacić różnicę między podatkiem wynikającym z decyzji naczelnika urzędu celnego, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz w art. 34, a podatkiem pobranym przez ten organ w terminie 10 dni, licząc od dnia doręczenia tych decyzji. Jak stanowi art. 37 ust. 2 ustawy, różnica, o której mowa w ust. 1, dotycząca podatku stanowi podatek naliczony w rozumieniu art. 86 ust. 2, a prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje co do zasady - zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy - w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał dokument celny (w omawianym przypadku decyzję określającą wysokość podatku), z zastrzeżeniem pkt 2-4 oraz ust. 11, 12, 16 i 18. W myśl art. 40 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku, gdy kwota podatku została nadpłacona, podatnikowi nie przysługuje zwrot nadpłaconego podatku, jeżeli kwota nadpłaconego w imporcie podatku pomniejszyła kwotę podatku należnego.Mając na uwadze powyższe regulacje, stwierdzić należy, że w przypadku otrzymania decyzji naczelnika urzędu celnego, o której mowa w art. 33 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług, w której określona została kwota podatku z tytułu importu towarów niższa od pobranej przez ten organ, dopuszczalnym jest niedokonywanie korekty podatku naliczonego z zachowaniem prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego, rozliczonego w momencie dokonania importu towarów (w pierwotnym rozliczeniu). Wskazuje na to treść przytoczonego już art. 40 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym, w przypadku gdy kwota podatku została nadpłacona, podatnikowi nie przysługuje zwrot nadpłaconego podatku, jeżeli kwota nadpłaconego w imporcie podatku pomniejszyła kwotę podatku należnego. Z przepisu tego wynika, iż ustawodawca dopuszcza sytuację, w której kwota nadpłaconego podatku została już uprzednio rozliczona, czego konsekwencją jest brak prawa do otrzymania jej zwrotu. Uznać zatem należy, że skoro konsekwencją uprzedniego odliczenia jest brak prawa do zwrotu nadpłaconego podatku z tytułu importu towarów - Podatnik nie jest obowiązany do dokonywania korekty kwoty podatku naliczonego, ujętego w pierwotnym rozliczeniu. Konieczność taka skutkowałaby bowiem w istocie podwójnym obciążeniem podatkowym kwotą, o jaką dokonywana byłaby korekta (ze względu na brak możliwość zwrotu nadpłaconej kwoty podatku oraz konieczność zmniejszenia kwoty podatku naliczonego).Odnosząc się natomiast do uwag Podatnika dotyczących traktowania jako alternatywy dokonywania korekty kwoty podatku naliczonego oraz rezygnacji z tej korekty (w przypadku otrzymania decyzji naczelnika urzędu celnego określającej niższą kwotę podatku z tytułu importu towarów), wskazać należy, iż co do zasady, zgodnie z art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. Ustawa o podatku od towarów i usług nie wprowadza natomiast zakazu dokonywania korekty podatku naliczonego w przedstawionej sytuacji. Mając zatem na uwadze, iż obniżenie kwoty podatku należnego jest prawem a nie obowiązkiem Podatnika, co do zasady może on po otrzymaniu decyzji określającej wysokość podatku z tytułu importu usług skorygować kwotę podatku naliczonego z tego tytułu, co z kolei skutkuje - zgodnie z art. 40 ustawy - brakiem prawa do otrzymania zwrotu nadpłaconej kwoty podatku należnego.Podsumowując, prawidłowym jest stanowisko Podatnika, że w przypadku otrzymania decyzji naczelnika urzędu celnego, o której mowa w art. 33 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług, w której określona została kwota podatku niższa od tej zapłaconej w momencie dokonania importu towarów, dopuszczalnym jest niedokonywanie korekty podatku naliczonego z zachowaniem prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego, rozliczonego w momencie dokonania importu towarów (zgodnie z pierwotnym rozliczeniem).Zgodnie z art. 14a § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, niniejsza interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz stanu prawnego obowiązującego w dniu sporządzenia wniosku.