Decyzja w sprawie interpretacji prawa podatkowego z dnia 29.05.2006, sygn. PP II 443/414/06/MM, Izba Skarbowa we Wrocławiu, sygn. PP II 443/414/06/MM

Jaka stawka podatku VAT winna być zastosowana przy sprzedaży miejsc postojowych przynależnych do lokali i sprzedawanych wraz z nimi?

Na podstawie art. 14b § 2 i §5 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 Nr 8, poz. 60 ze zm.), po rozpatrzeniu zażalenia z dnia 15 marca 2006 r. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Wrocław Fabryczna z dnia 6 marca 2006 r. Nr PP/443/1/19/37/06 wydanego w sprawie pisemnej interpretacji w zakresie stawki podatku VAT przy sprzedaży miejsc postojowych, Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu zmienia zaskarżone postanowienie i stwierdza, że stanowisko Spółki, iż w przypadku sprzedaży miejsc postojowych wraz z lokalem mieszkalnym znajduje zastosowanie stawka właściwa do sprzedaży mieszkania tj. 7% jest prawidłowe.U Z A S A D N I E N I EW dniu 2 lutego 2005 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego Wrocław Fabryczna wpłynął wniosek Spółki o udzielenie interpretacji w zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego. Spółka prowadzi działalność w zakresie budowy domów mieszkalnych oraz obiektów użytkowych na sprzedaż. W aktualnie budowanym obiekcie przewidziane są lokale mieszkalne oraz biurowo-usługowe wraz z częściami przynależnymi tj. miejscami postojowymi.Podatnik zwrócił się z zapytaniem jaką stawkę podatku VAT należy zastosować przy sprzedaży miejsc postojowych przynależnych do lokali i sprzedawanych wraz z nimi. Zdaniem Strony w przypadku sprzedaży miejsc postojowych wraz z lokalem mieszkalnym należy zastosować stawkę VAT, właściwą dla sprzedaży mieszkania tj. 7%, natomiast gdy miejsce postojowe sprzedawane jest wraz z lokalem biurowo-usługowym - 22 %.Naczelnik Urzędu Skarbowego po przeanalizowaniu ww. wniosku postanowieniem z dnia 6.03.2006 r. Nr PP/443/1/19/37/06 stwierdził, iż stanowisko Strony jest nieprawidłowe.W uzasadnieniu przedmiotowego postanowienia, organ podatkowy stwierdził, iż stosownie do przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Definicja towaru została zawarta w art. 2 pkt 6 ustawy. Zgodnie z jej brzmieniem przez pojęcie towaru rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.W myśl art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. b ustawy w okresie od dnia przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej do dnia 31 grudnia 2007 r. stosuje się stawkę w wysokości 7% w odniesieniu do obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych. Obiektami budownictwa mieszkaniowego w rozumieniu ustawy - art. 2 pkt 12 - są budynki mieszkalne rodzinne stałego zamieszkania, sklasyfikowane w PKOB: 111- Budynki mieszkalne jednorodzinne, 112- Budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe, ex 113- Budynki zbiorowego zamieszkania - wyłącznie: budynki kościołów i innych związków wyznaniowych, klasztory, domy zakonne, plebanie, kurie, rezydencje biskupie oraz rezydencje Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej.Art. 2 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 903 z późn. zm.) definiuje pojecie samodzielnego lokalu mieszkalnego jako wydzieloną trwałymi ścianami w obrębie budynku izbę lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokojeniu ich potrzeb mieszkalnych. Do lokalu mogą również przynależeć: piwnica, strych, komórka, garaż. W ocenie organu podatkowego I instancji ustawodawca czyni wyraźne rozróżnienie pomiędzy dwoma pojęciami normatywnymi: "pomieszczeniem pomocniczym" tj. takim które wraz z izbą lub zespołem izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi służy zaspokojeniu potrzeb mieszkalnych oraz pojęciem "pomieszczenia przynależnego", które w sensie prawnym stanowi wprawdzie część składową lokalu mieszkalnego, jednakże w sensie funkcjonalnym nie jest przestrzenią przeznaczoną do bezpośredniego zaspokajania mieszkalnych potrzeb ludzi, lecz służyć ma zaspakajaniu innych potrzeb tych osób, które korzystają z samodzielnego lokalu mieszkalnego. Mają powyższe na uwadze Naczelnik Urzędu Skarbowego Wrocław Fabryczna stwierdził, iż stawka podatku w wysokości 7 % jest właściwa dla dostawy samodzielnych lokali mieszkalnych w rozumieniu art. 2 ust. 2 ustawy o własności lokali, natomiast do pomieszczeń przynależnych tj. piwnica, strych, suszarnia, garaż czy miejsce postojowe, właściwa jest stawka w wysokości 22%.Na powyższe postanowienie podatnik złożył zażalenieZdaniem Skarżącego organ podatkowy niesłusznie powołał zawartą w art. 2 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali definicję samodzielnego lokalu mieszkalnego, nie wskazując związku tej ustawy z przepisami ustawy o podatku VAT i zasadności jej zastosowania. Zdaniem podatnika właściwą jest definicja zawarta w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, zgodnie z którą część mieszkaniowa budynku mieszkalnego obejmuje pomieszczenia mieszkalne (kuchnie, pokoje wypoczynkowe, sypialnie), pomieszczenia pomocnicze, piwnice oraz pomieszczenia ogólnego użytkowania (np. wózkarnie, suszarnie). W ocenie podatnika garaż, w którym znajdują się miejsca postojowe, jakkolwiek nie jest wymieniony w powyższej definicji, jest pomieszczeniem ogólnego użytkowania i zalicza się do części "mieszkaniowej" budynku. A zatem spełniony jest - zdaniem Strony - warunek umożliwiający sprzedaż miejsc postojowych z zastosowaniem preferencyjnej stawki podatku VAT w wysokości 7 % w przypadku ich sprzedaży łącznie z lokalem mieszkalnym.Rozpatrując zebrany w przedmiotowej sprawie materiał dowodowy, Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu odnosząc się do przedstawionych w zażaleniu zarzutów uznał co następuje:Istota sporu pomiędzy organem I instancji a Spółką sprowadza się do ustalenia czy miejsce postojowe w budynku wielomieszkaniowym stanowi część przynależną do danego lokalu mieszkalnego, co w konsekwencji powoduje objęcie transakcji jednolitą stawką podatku VAT w wysokości 7%, czy też miejsce postojowe nie może stanowić takiej części przynależnej do lokalu mieszkalnego, konsekwencją czego jest uznanie, że jego dostawa podlega opodatkowaniu według stawki podstawowej tj. 22%. Zgodnie z przepisem art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) do dnia 31 grudnia 2007 r. stosuje się stawkę podatku w wysokości 7% do obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych. Stosownie zaś do przepisu art. 2 pkt 12 cyt. wyżej ustawy obiektami budownictwa mieszkaniowego są budynki mieszkalne rodzinne stałego zamieszkania, sklasyfikowane w PKOB: 111- Budynki mieszkalne jednorodzinne, 112- Budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe, ex 113- Budynki zbiorowego zamieszkania - wyłącznie: budynki kościołów i innych związków wyznaniowych, klasztory, domy zakonne, plebanie, kurie, rezydencje biskupie oraz rezydencje Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej.Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu zauważa, iż przepisy prawa podatkowego, w tym w szczególności ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) nie definiują pojęcia "lokal mieszkalny", jak również nie wskazują co należy rozumieć przez pojęcie "pomieszczenia pomocniczego" czy też "pomieszczenia przynależnego". Regulacji i definicji tychże pojęć należy zatem poszukiwać w innych przepisach prawa aniżeli prawa podatkowego, w tym w szczególności w szeroko pojmowanych regulacjach cywilistycznych. Słusznie zatem - zdaniem organu odwoławczego - organ I instancji próbując zdefiniować pojęcie lokalu mieszkalnego odniósł się do regulacji wynikającej z art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 903 ze zm.). Zgodnie z definicją zawartą w tymże przepisie samodzielnym lokalem mieszkalnym jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych. Zgodnie z ust. 4 tego artykułu do lokalu mogą przynależeć, jako jego części składowe, pomieszczenia, choćby nawet do niego bezpośrednio nie przylegały lub były położone w granicach nieruchomości gruntowej poza budynkiem, w którym wyodrębniono dany lokal, a w szczególności: piwnica, strych, komórka, garaż, zwane pomieszczeniami przynależnymi.A zatem należy zauważyć, iż ustawodawca wprowadził wyraźne rozróżnienie pomiędzy "pomieszczeniami pomocniczymi" a "pomieszczeniami przynależnymi". Przez pomieszczenie pomocnicze, należy zatem rozumieć pomieszczenie lub pomieszczenia, które wraz z izbą lub zespołem izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi służą zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych, chodzi zatem tutaj o funkcjonalny związek pomieszczenia pomocniczego z "izbą lub zespołem izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi", który -jak to słusznie zauważył organ I instancji- polega na wykorzystywaniu całej tej "przestrzeni" bezpośrednio dla zaspokajania mieszkalnych potrzeb ludzi. Należy również wskazać, że w rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych jakim powinny odpowiadać budynku i ich usytuowanie (Dz. U z 15 czerwca 2002 r.), wskazano, że przez pomieszczenie pomocnicze należy rozumieć pomieszczenie znajdujące się w obrębie mieszkania lub lokalu użytkowego, służące do celów komunikacji wewnętrznej, higienicznosanitarnych, przygotowania posiłków, z wyjątkiem kuchni zakładów żywienia zbiorowego, a także do przechowywania ubrań, przedmiotów oraz żywności. Odnośnie natomiast pojęcia "pomieszczenia przynależnego", organ odwoławczy zauważa, że w sensie prawnym pojęcie to stanowi co prawda część składową lokalu mieszkalnego, jednakże w sensie funkcjonalnym nie jest "przestrzenią" przeznaczoną dla bezpośredniego zaspokajania "mieszkaniowych" potrzeb ludzi, lecz służyć ma zaspokojeniu innych potrzeb tych osób, które korzystają z "samodzielnego lokalu mieszkalnego".Takie stanowisko zarówno organu I instancji jak i Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu potwierdza orzecznictwo Sądu Najwyższego (np. wyrok z dnia 07.03.2003 r., sygn akt SN III RN 29/02). W wyroku tym Sąd wskazał, że garaże, choć stanowią część składową lokalu mieszkalnego, nie należą do pomieszczeń pomocniczych, lecz przynależnych do tego lokalu. Dodatkowo garaż -co wynika z art. 2 ust. 4 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali, jest częścią składową lokalu, choćby nawet do tego lokalu nie przylegał. Z powyższego wynika więc, że pomieszczenia przynależne takie jak: balkony, tarasy, piwnice, strychy, komórki lokatorskie, a także garaże znajdujące się w budynku mieszkalnym, stanowią część towaru w rozumieniu art. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług i mogą być przedmiotem obrotu Należy zauważyć, że przedmiotem czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług jest zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług między innymi odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium Kraju. Zatem przedmiotem opodatkowania jest dokonywana przez podatnika czynność, której dla celów podatkowych nie należy dzielić na składniki. Dokonywanie podziału transakcji na część użytkową i część mieszkalną, a w konsekwencji zastosowanie różnych stawek podatku stanowi natomiast bezspornie rozbicie jednolitego przedmiotu sprzedaży, co w świetle obowiązujących przepisów prawa podatkowego nie znajduje uzasadnienia.Takie stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu znajduje swoje oparcie w aktualnym orzecznictwie Sądów Administracyjnych. I tak np. w wyroku z dnia 9 listopada 2005 r. (sygn akt III SA/Wa 2516/05) WSA stwierdził między innymi, że "nie można dzielić przedmiotu sprzedaży na poszczególne składniki tylko i wyłącznie z przyczyn leżących po stronie przepisów podatkowych (możliwość zastosowania różnych stawek podatku), skoro przepisy cywilnoprawne traktują taki przypadek jako jeden przedmiot sprzedaży. (...)". Podobne stanowisko zajął NSA wyroku z dnia 22 czerwca 2005 r., sygn akt I FSK 103/05. W tej sytuacji -zdaniem organu odwoławczego- kryterium decydującym o zaliczeniu miejsc postojowych do tzw. pomieszczeń przynależnych są postanowienia umów zawieranych z nabywcami. Jeśli z postanowień umowy wynika, że miejsce postojowe jest przedmiotem łącznego obrotu (np. ustanowienie odrębnej własności lokalu mieszkalnego wraz z przynależnymi pomieszczeniami i miejscem postojowym) to należy je traktować jako jeden przedmiot dostawy i w związku z tym stosować do ich sprzedaży stawkę podatku VAT właściwą dla dostawy danego lokalu (analogicznie Elżbieta Liwanowska w: "Opodatkowanie podatkiem od towarów i usług sprzedaży garaży wraz z lokalem mieszkalnym", Biuletyn Instytutu Studiów Podatkowych Nr 9/2001, str. 24-26). Z uwagi na fakt, że przepisy prawa podatkowego nie precyzują co należy rozumieć przez części budownictwa mieszkaniowego, uwzględniając powyższe, a także mając na uwadze stan faktyczny zaprezentowany we wniosku oraz stanowisko Spółki - Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu- uznaje stanowisko Spółki wskazujące na możliwość stosowania 7% stawki podatku VAT przy sprzedaży miejsc postojowych wraz z lokalem mieszkalnym - za prawidłowe.