Decyzja w sprawie interpretacji prawa podatkowego z dnia 19.06.2006, sygn. PP IV 443/1452/05/EK, Izba Skarbowa we Wrocławiu, sygn. PP IV 443/1452/05/EK

Okres rozliczeniowy, w którym należy uwzględnić otrzymaną od kontrahenta w ramach importu usług, fakturę korygującą.

Z przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu stanu faktycznego wynika, że nabywa on usługi od podmiotów z terytorium Grecji lub państw trzecich (Serbia, Szwajcaria) na zasadzie importu usług. Usługi powyższe polegają na doradztwie w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej, badaniu rynków i reklamie i świadczone są w sposób ciągły. Strony umówiły się na miesięczny okres rozliczeniowy. Nabywca otrzymuje za każdy miesiąc fakturę dokumentującą świadczenie usług. Zgodnie z postanowieniami zawartych umów wynagrodzenie jakie winna jest zapłacić polska Spółka za wyświadczone jej usługi składa się z dwóch elementów; miesięcznej opłaty w stałej wysokości oraz zwrotu poniesionych przez usługodawcę kosztów. Pytający wskazuje, że w praktyce zdarza się, iż dochodzi do sytuacji, kiedy w momencie wystawienia faktury za usługi świadczone w danym miesiącu nie jest jeszcze znana wysokość kosztów poniesionych w tym okresie przez świadczeniodawcę. Wobec takiego stanu rzeczy wystawiana jest w okresie późniejszym dodatkowa faktura korygująca uwzględniająca rzeczywiste koszty świadczącego usługę lub też dodatkowa faktura obejmująca faktyczne koszty poniesione przez kontrahenta. Wątpliwości Spółki dotyczą pierwszej opisanej sytuacji, tj. przypadku otrzymania w lipcu od zagranicznego kontrahenta faktury korygującej odnoszącej się do usługi wyświadczonej w maju danego roku. W związku z tym Strona zadała pytanie w odniesieniu do którego okresu rozliczeniowego należy ująć powyższą fakturę korygującą.Wobec zaprezentowanego stanu faktycznego Spółka jest zadnia, iż powinna wystawić fakturę wewnętrzną w miesiącu otrzymania faktury od kontrahenta zagranicznego i ująć ją w ewidencjach prowadzonych za miesiąc w którym ten dokument otrzymała, czyli w opisywanym przypadku w miesiącu lipcu. Powyższe odnosi się tak do korekty podatku należnego jak również podatku naliczonego. Zasady wystawiania faktur korygujących uregulowane są na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 106 ust. 8 pkt 1 ustawy o podatku VAT w przepisach wyżej przywołanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r., dalej zwanym rozporządzeniem. Jego przepis § 17 wskazuje, że fakturę korygującą wystawia się również, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury. Zapis ten stosuje się w oparciu o § 25 tego rozporządzenie również do faktur wewnętrznych wystawionych w przypadkach z art. 106 ust. 7 ustawy o podatku VAT, czyli także do faktur dokumentujących tzw. import usług. W konstrukcji wyżej wspomnianego § 17 rozporządzenia przedstawione są dwa rodzaje okoliczności, które uzasadniają wystawienie faktury korygującej. Jednocześnie brak jest uregulowań co do momentu, w którym podatnik ma obowiązek rozliczenia otrzymanej faktury korygującej wystawionej w powyższych okolicznościach z punktu widzenia korekty podatku należnego. Należy jednak przyjąć, iż korekta zwiększająca podstawę opodatkowania - bo z takim przypadkiem w analizowanym przypadku mamy do czynienia, w zależności od okoliczności jakie złożyły się na jej wystawienie będzie bądź modyfikować obowiązek podatkowy w okresie jego powstania, bądź też będzie rozliczana w okresie bieżącym, tj. na dzień otrzymania od kontrahenta faktury korygującej. Jeżeli wystawienie faktury korygującej spowodowane jest faktem, że pierwotna faktura (faktura korygowana) nieprawidłowo odzwierciedla stan faktyczny istniejący w miesiącu powstania obowiązku podatkowego, podatnik rozlicza daną fakturę korygującą w odniesieniu do okresu powstania obowiązku podatkowego. Jeżeli natomiast na wystawienie korekty faktury złożyły się okoliczności, które nie mogły być znane w okresie powstania obowiązku podatkowego, to wówczas faktura korygująca podlega bieżącemu rozliczeniu w podatku od towarów i usług. Do okoliczności takich zaliczyć należy podwyższenie ceny po wystawieniu faktury. Zasadę tę należy wynieść z brzmienia art. 29 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. Zgodnie z tym przepisem obrót zmniejsza się o kwoty udzielonych (udokumentowanych) rabatów, a także o kwoty wynikające z dokonanych korekt faktur. Jakkolwiek wprost wskazana regulacja odnosi się tylko do obniżenia obrotu, to wynikająca z niej zasada winna mieć odpowiednie zastosowanie do przypadków "in plus".W przestawionym przez Pytającego stanie faktycznym należy dokonać oceny, czy w tym konkretnym analizowanym przypadku zwiększenie podstawy opodatkowania jest wynikiem nieprawidłowego wystawienia faktury pierwotnej i z związku z tym korekta ta zmierza do naprawienia błędu, który spowodował zaniżenia podstawy opodatkowania, czy też wystawienie faktury korygującej przez kontrahenta spowodowane zostało podwyższeniem ceny po wystawieniu faktury pierwotnej. Zdaniem tut. organu podatkowego w rozpatrywanym przypadku zachodzi druga z wyżej opisanych okoliczności. Wystawienie faktury korygującej wskutek ustalenia w okresie późniejszym rzeczywistych kosztów jakie poniósł usługodawca a jakie stanowią jeden z odrębnych elementów wynagrodzenia za wykonaną usługę rozpatrywać należy nie jako korektę błędnie ustalonej podstawy opodatkowania - bo ta oparta była o wszystkie znane obiektywnie elementy stanu faktycznego; lecz jako korektę mającą swoje podłoże w okolicznościach jakie zaszły po dokonaniu czynności opodatkowanej podatkiem VAT, tj. pojawienie się możliwości ustalenia rzeczywistej wysokości kosztów świadczonej usługi. Strony ponadto przyjęły w postanowieniach zawartej o świadczenie usług umowy, że wynagrodzenie zawiera dwa elementy, w tym faktycznie poniesione koszty kontrahenta, z czego brak możliwości ustalenia wysokości tych kosztów skutkować będzie korektą faktury (lub też refakturą). Biorąc pod uwagę powyższe wywody korekta podatku należnego jaka towarzyszy każdorazowo przy zmianie podstawy opodatkowania w opisywanych okolicznościach podlegać będzie bieżącemu rozliczeniu. Oznacza to, że powinna ona zostać ujęta w rejestrze sprzedaży prowadzonym w miesiącu otrzymania faktury korygującej od kontrahenta, a tym samym w deklaracji dla podatku VAT składanej za ten okres rozliczeniowy. Nie można się natomiast zgodzić ze stwierdzeniem Strony, że określenie momentu rozliczenia podatku należnego uzależnić można, w imię zasady neutralności VAT, od momentu obowiązującego dla korekty podatku naliczonego. Podatek naliczony jest w sytuacji importu usług pochodną podatku należnego i uzależnianie okresu rozliczania podatku należnego od momentu rozliczenia podatku naliczonego jest niewłaściwe.Otrzymana od zagranicznego kontrahenta faktura korygująca w przypadku importu usług wywołuje określone konsekwencje również w podatku naliczonym. Wyżej cytowany przepis § 17 rozporządzenia określa momenty, w których nabywca jest uprawniony lub też obowiązany do ujęcia otrzymanej faktury korygującej. Regulacja ta - tak jak już na to słusznie wskazał organ I instancji; nie może znaleźć zastosowania do analizowanego przypadku. Istota podatku naliczonego, którym przy imporcie usług jest podatek należny różni się od podatku naliczonego będącego elementem konstrukcji podatku VAT i stanowi szczególne uregulowanie stworzone dla zachowania zasady neutralności w tymże podatku. Podatek naliczony przy imporcie usług nie może zatem ulec rozdzieleniu od podatku należnego od którego uwarunkowane jest jego istnienie jak również wysokość. Z tych też powodów ujęcie faktury korygującej otrzymanej od kontrahenta w ramach importu usługi w aspekcie podwyższenia kwoty podatku naliczonego zależeć będzie od okresu w którym skorygowano podatek należny. W badanym przypadku będzie to korekta "na bieżąco" na dzień otrzymania faktury korygującej od kontrahenta. Biorąc pod uwagę istniejący w sprawie stan faktyczny oraz mające do niego zastosowanie przepisy ustawy o podatku VAT i rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r., Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu stwierdza, iż ujęcie otrzymanej od kontrahenta w ramach importu usług faktury korygującej nastąpić powinno zarówno z punktu widzenia podatku należnego jak i podatku naliczonego w bieżącym rozliczeniu podatku VAT na dzień otrzymania faktury od kontrahenta. Zatem odnosząc się do wskazanego przez Stronę przykładu, faktura korygująca otrzymana od kontrahenta w lipcu odnosząca się do usług wykonanych w maju danego roku ujęta powinna być w miesiącu jej otrzymania - lipcu. Wobec powyższego orzeczono jak na wstępie.