Postanowienie w sprawie interpretacji prawa podatkowego z dnia 01.02.2006, sygn. USIII/443-58/2/05, Urząd Skarbowy w Radomsku, sygn. USIII/443-58/2/05

Czy można dokonać jednorazowej korekty podatku naliczonego w związku ze zmianą przeznaczenia środka trwałego ?

Ze stanu faktycznego przedstawionego w złożonym wniosku wynika, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, na gruncie będącym na stanie środków trwałych firmy, wybudowany został, zgodnie z pozwoleniem na budowę, budynek mieszkalny jednorodzinny. Po zgłoszeniu zakończenia budowy Państwowy Inspektor Nadzoru Budowlanego nie zgłosił sprzeciwu, co do rozpoczęcia użytkowania budynku mieszkalnego. W momencie podejmowania decyzji o budowie nie zostało określone jednoznacznie przeznaczenie budynku, tj.: najem na cele mieszkalne, najem na cele działalności gospodarczej, samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej czy też sprzedaż. W związku z tym, że nie sprecyzowano jednoznacznie jakiej działalności ma on służyć: zwolnionej czy opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, w trakcie procesu inwestycyjnego podatnik nie dokonywał odliczenia podatku VAT z faktur dotyczących budowy. Uznano, że skoro pozwolenie było na budowę budynku mieszkalnego, to przeznaczenie na cele mieszkalne, tj. na cele działalności zwolnionej.Po zakończeniu budowy, podjęto jednak decyzję o sprzedaży budynku. Nabywca zamierzał w części prowadzić działalność gospodarczą, dlatego przed nabyciem postawił warunek uzyskania przez dostawcę decyzji o zmianie sposobu użytkowania części pomieszczeń. Wójt Gminy po rozpatrzeniu wniosku w tym zakresie wydał decyzję o ustaleniu warunków zabudowy, w której stwierdza: "ustala się warunki zabudowy dla inwestycji: zmiana sposobu użytkowania części pomieszczeń na parterze budynku mieszkalnego na pomieszczenia usługowe-gastronomia...".Ponadto wnioskujący przedstawił dodatkowe informacje dotyczące terminów opisanych zdarzeń:1. 16.12.2003 r. -wydanie decyzji - pozwolenie na budowę,2. 14.07.2005 r. -pismo Państwowego Inspektora Nadzoru Budowlanego dotyczące rozpoczęcia użytkowania budynku mieszkalnego;3. 26.07.2005 r. -Decyzja Wójta o zmianie warunków zabudowy;4. 17.10.2005 r. -warunkowa umowa sprzedaży;5. 20.10.2005 r. -umowa przeniesienia własności nieruchomości.Podatnik pyta, czy w związku z tym, że sprzedaż budynku jest opodatkowana, to w deklaracji podatkowej VAT za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, można dokonać jednorazowej korekty podatku naliczonego z faktur dotyczących budowy, z uwagi na zmianę przeznaczenia (pierwotnie brak prawa do odliczeń - przeznaczenie do czynności zwolnionych z VAT). Zgodnie ze stanowiskiem podatnika ma on prawo do dokonania jednorazowej korekty podatku naliczonego w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż. Zastosowanie znajdzie tu bowiem art. 91 ust. 4, 5, 6, 7 ustawy o podatku od towarów i usług. Sprzedawany budynek jest niewątpliwie środkiem trwałym i skoro następuje jego sprzedaż, która jest opodatkowana podatkiem VAT, to dla potrzeb dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru związane jest z czynnościami opodatkowanymi (art. 91 ust. 6, pkt 1 ustawy). Korekty zaś dokonuje się jednorazowo w okresie rozliczeniowym, w którym nastąpiła sprzedaż (art. 91 ust. 5).W dniu 23.01.2006 r. wpłynęło pismo uzupełniające. Podatnik przedstawia w nim dodatkowe wyjaśniania dotyczące powyższego pytania. W/g wnioskującego za stwierdzeniem, iż w/w budynek był środkiem trwałym przemawiają dwa aspekty:1. Nakłady ponoszone na budowę aktywowano na koncie "środki trwałe w budowie";2. Pomimo braku formalnego przyjęcia na stan środków trwałych podatnik pobierał pożytki z wynajmu tego obiektu. Zawarł bowiem w dniu 7.07.2005 r. umowę najmu z osobą prowadzącą działalność gospodarczą. W przedmiotowej umowie stwierdza się, że wynajmowany jest budynek mieszkalny jednorodzinny, przystosowany do prowadzenia działalności gastronomicznej i wynajmu pokoi noclegowych i że najemca będzie wykorzystywał wynajmowane pomieszczenie na działalność gospodarczą. Kwotę czynszu ustalono na 5.000 zł. netto miesięcznie + VAT (zastosowano stawkę 22% - wynajem na cele niemieszkalne). Umowa została rozwiązana za porozumieniem stron 19.10.2005 r.Zdaniem podatnika ostateczne rozstrzygnięcie, że przysługiwało mu prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z zakupami inwestycyjnymi na budowę budynku mieszkalnego, nastąpiło w momencie sprzedaży tego budynku, tj. w miesiącu październiku 2005 r., gdyż była to sprzedaż opodatkowana. Budynek ten, gdyby nie był sprzedany, mógł zostać wynajęty na cele mieszkalne, a przychód z wynajmu nieruchomości o charakterze mieszkalnym na cele mieszkaniowe jest nadal zwolniony z podatku VAT na podstawie poz. 4 Załącznika nr 4 do ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym, są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł., korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat a w przypadku nieruchomości - w ciągu 10 lat, licząc począwszy od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości - jednej dziesiątej, kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł., przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio. W myśl ust. 4 art. 91 w/w ustawy w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów, o których mowa w ust. 2, uważa się, że towary te są nadal używane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty. Na podstawie ust. 5 powyższego artykułu, korekta po sprzedaży, o której mowa w ust. 4, powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż.Stosownie do art. 91 ust. 7 ustawy o VAT powyższe przepisy stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.Aby można było dokonać w/w korekty należy spełnić określone w tym przepisie warunki. Po pierwsze korekta podatku naliczonego, uregulowana w w/w przepisach dotyczy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym, są zaliczone przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. W myśl art. 22 a ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22 c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:1) budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,2) maszyny, urządzenia i środki transportu,3) inne przedmioty- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23 a pkt 1, zwane środkami trwałymi. Biorąc pod uwagę przytoczony powyżej przepis przedmiotową nieruchomość należy zaliczyć do środków trwałych. Jednakże, zgodnie z art. 91 ust. 7 korektę podatku naliczonego można dokonać w przypadku:? gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia,? albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.Aby więc zastosować powyższe przepisy należy rozważyć, czy podatnik nie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi.Ze stanu faktycznego przedstawionego w złożonym wniosku wynika, że podatnik dostał pozwolenie na budowę budynku mieszkalnego jednorodzinnego. W momencie podejmowania decyzji o budowie nie zostało określone jednoznacznie przeznaczenie budynku, tj.: najem na cele mieszkalne, najem na cele działalności gospodarczej, samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej czy też sprzedaż. W związku z tym, że nie sprecyzowano jednoznacznie jakiej działalności ma on służyć: zwolnionej czy opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, w trakcie procesu inwestycyjnego podatnik nie dokonywał odliczenia podatku VAT z faktur dotyczących budowy. Uznano, że skoro pozwolenie było na budowę budynku mieszkalnego, to przeznaczenie na cele mieszkalne, tj. na cele działalności zwolnionej. Fakt, iż podatnik jednoznacznie nie określił przeznaczenia przedmiotowego budynku, nie oznacza, że nie miał on prawa do odliczania podatku naliczonego. W 2003 r., czyli w momencie uzyskania pozwolenia na budowę, zarówno w przypadku najmu powyższego budynku na cele działalności gospodarczej jak i w przypadku prowadzenia w nim działalności gospodarczej, podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zwolnieniem z podatku VAT objęty był najem na cele mieszkaniowe jak i sprzedaż budynku mieszkalnego jednorodzinnego. W myśl art. 146 ust. 1 pkt 2 b ustawy o VAT w okresie od dnia przystąpienia Rzeczypospolitej do Unii Europejskiej, czyli od dnia 01.05.2004 r. do 31.12.2007 r. stosuje się stawkę 7% w odniesieniu do obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych. Tak więc od dnia 01.05.2004 r. podatnikowi przysługiwało również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadku przeznaczenia przedmiotowego obiektu na sprzedaż. Do chwili obecnej, zgodnie z poz. 4 załącznika nr 4 do ustawy o podatku od towarów i usług ze zwolnienia od podatku VAT korzystają usługi w zakresie wynajmowania lub dzierżawienia nieruchomości o charakterze mieszkalnym na własny rachunek, z wyłączeniem wynajmu lokali w budynkach mieszkalnych na cele inne niż mieszkaniowe (symbol PKWiU ex 70.20.11).Jednakże jak wynika z treści pisma złożonego w dniu 23.01.2006 r., które stanowi uzupełnienie wniosku w sprawie interpretacji przepisów prawa podatkowego, przedmiotowa nieruchomość, będąca przedmiotem najmu to budynek mieszkalny jednorodzinny, przystosowany do prowadzenia działalności gastronomicznej i wynajmu pokoi noclegowych, a najemca wykorzystywał wynajmowane pomieszczenia na działalność gospodarczą. Powyższa umowa została zawarta w dniu 7.07.2005 r., natomiast z dniem 14.07.2005 r. datowane jest pismo Państwowego Inspektora Nadzoru Budowlanego dotyczące rozpoczęcia użytkowania budynku mieszkalnego, a z dniem 26.07.2005 r. decyzja o zmianie warunków zabudowy. Tak więc w chwili rozpoczęcia użytkowania powyższa nieruchomości była już przystosowania do prowadzenia działalności gospodarczej, świadczy o tym przedstawiona we wniosku treść zawartej umowy najmu ("... wynajmowany jest budynek mieszkalny jednorodzinny, przystosowany do prowadzenia działalności gastronomicznej i wynajmu pokoi noclegowych..."). Z powyższego wynika więc, że podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi, skoro powyższa nieruchomość, w momencie oddania do użytkowania przystosowana była do prowadzenia działalności gospodarczej. Biorąc pod uwagę powyższe Wnioskującemu nie będzie przysługiwało prawo do dokonania korekty podatku naliczonego na podstawie art. 91 ust. 4, 5, 6, 7 ustawy o podatku VAT. Nie oznacza to jednak, że takie prawo w ogóle Stronie nie przysługuje.Zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16, i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.