Postanowienie w sprawie interpretacji prawa podatkowego z dnia 28.02.2006, sygn. 1436/BV/443/2006/69/TCH, Drugi Urząd Skarbowy Warszawa-Śródmieście, sygn. 1436/BV/443/2006/69/TCH

Dotyczy sposobu dokumentowania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w celu zastosowania stawki podatku od towarów i usług w wysokości 0 %.

Działając na podstawie art. 14a § 1 - 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), w odpowiedzi na wniosek Spółki z dnia 22 listopada 2005 r. (wpływ do tutejszego urzędu dnia 30 listopada 2005 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), w zakresie w jaki wniosek dotyczył sposobu dokumentowania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w celu zastosowania stawki podatku od towarów i usług w wysokości 0 %, Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego Warszawa - Śródmieście postanawia uznać przedstawione we wniosku stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej stosownie do swojej właściwości naczelnik urzędu skarbowego, naczelnik urzędu celnego lub wójt, burmistrz (prezydent miasta), starosta albo marszałek województwa na pisemny wniosek podatnika, płatnika lub inkasenta mają obowiązek udzielić pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w ich indywidualnych sprawach, w których nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym. Zgodnie z art. 14a § 4 Ordynacji podatkowej udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, o której mowa w § 1, następuje w drodze postanowienia, na które przysługuje zażalenie.W przedmiotowym wniosku Spółka podała, że jest podmiotem zagranicznym zarejestrowanym w Polsce dla celów podatku VAT. Jako podatnik VAT w Polsce Spółka nabywa towary od kontrahentów posiadających siedzibę w Polsce i będących podatnikami VAT. Następnie spółka odsprzedaje nabyte towary dokonując wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, na rzecz kontrahentów zagranicznych posiadających właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadawany przez właściwe dla nabywcy państwo członkowskie Wspólnoty Europejskiej, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej, przy czym Spółka podaje ten numer oraz swój numer jako polski podatnik VAT UE, na fakturze stwierdzającej daną dostawę towarów. Zgodnie z przyjętą procedurą towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowych dostaw nadawane są każdorazowo przez podmioty, od których Spółka nabyła uprzednio dany towar, bezpośrednio z ich magazynu (znajdującego się na terenie Polski) do kontrahentów w innych państwach członkowskich na podstawie międzynarodowego samochodowego listu przewozowego (CMR). Oznacza to, iż w polu 1 dokumentu CMR jako nadawca widnieje kontrahent polski, od którego Spółka nabyła towary do odsprzedaży na rzecz unijnych kontrahentów (gdyż to on zajmuje się fizyczną wysyłka towaru należącego do Spółki). Transport wskazanych towarów zlecany jest przewoźnikom (spedytorom).W odniesieniu do opisanych transakcji wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów Spółka opodatkowuje je według stawki podatku 0 %, jeżeli posiada w swojej dokumentacji następujące dowody (dokumenty) potwierdzające, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju:- jedną z kart listu przewozowego CMR, otrzymaną od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, przy czym dokument ten jest stemplowany i ewentualnie dodatkowo podpisany przez nadawcę, przez przewoźnika (spedytora) oraz w niektórych przypadkach przez nabywcę towarów,- kopię faktury,- specyfikację poszczególnych sztuk ładunku (najczęściej poprzez uwzględnienie danych specyfikacyjnych na fakturze, ale w niektórych przypadkach w formie odrębnego załącznika),- dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju zasadniczo w przypadkach, gdy wskazana wyżej karta dokumentu CMR nie została ostemplowana przez nabywcę towarów.Spółka dodała, ze gromadzenie dowodów potwierdzających przyjecie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju jest dla niej procesem bardzo czasochłonnym i kosztownym z perspektywy administracyjnej. Spółka odsprzedaje również omawiane towary nabywane w Polsce, dokonując eksportu w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług (tj. towary są wywożone poza terytorium Unii Europejskiej w wykonaniu czynności sprzedaży dokonywanej na rzecz kontrahentów zagranicznych posiadających siedziby w krajach trzecich). W przypadku niektórych transakcji eksportowych wywóz towarów dokonywany jest przez nabywcę lub na jego rzecz (tzw. eksport pośredni). Spółka przyjmuje, że wywóz dokonywany jest przez nabywcę lub na jego rzecz, gdy:- towar wywożony jest przez nabywcę własnym środkiem transportu,- nabywca zleca wywóz bezpośrednio przewoźnikowi (spedytorowi),co każdorazowo wynika z warunków dostawy (ex works miejsce wysyłki towarów bezpośrednio w Polsce lub też free on board miejsce załadunku na statek w kraju członkowskim Unii Europejskiej, w którym towary opuszczają terytorium Unii Europejskiej). We wniosku Spółka wystąpiła o potwierdzenie własnego stanowiska, zgodnie z którym:1) W zakresie dowodów (dokumentów) łącznie potwierdzających dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (za miesiąc czerwiec 2005 r. oraz kolejne miesiące) do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju w opisanym we wniosku stanie faktycznym, w odniesieniu do dokumentów przewozowych, o których mowa w art. 42 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług - gdy na wskazanym dokumencie przewozowym CMR zostanie umieszczona pieczątka nadawcy (pole 22) i przewoźnika (pole 23) natomiast nie zawiera on pieczątki nabywcy (pole 24) to dla zastosowania przez Spółkę stawki podatku VAT 0 % nie będzie konieczne posiadanie przez Spółkę jakichkolwiek dodatkowych dokumentów wskazujących, że nastąpiła wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów (jak np. dowodu potwierdzającego przyjecie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju), przy założeniu, iż Spółka dysponuje jednocześnie odpowiednią kopią faktury oraz specyfikacją poszczególnych sztuk ładunku (wymienionymi enumeratywnie w art. 42 ust. 2 pkt 2 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług.2) W przypadku opisanego we wniosku eksportu pośredniego (dokonywanego w miesiącu maju 2005 r. i miesiącach następnych), za kopię dokumentu w rozumieniu art. 41 ust. 11 ustawy o podatku od towarów i usług, w którym urząd celny określony w przepisach celnych potwierdza wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty - można uznać kserokopię dokumentu SAD (również przesłaną faksem) i tym samym dla zastosowania przez Spółkę stawki podatku VAT 0 % nie będzie konieczne posiadanie dokumentu SAD w oryginale. Natomiast w przypadku, gdy Spółka nie otrzymuje takiej kserokopii dokumentu SAD - dokumentem umożliwiającym Spółce zastosowanie stawki podatku VAT 0 % będzie potwierdzona za zgodność z oryginałem przez właściwy urząd celny kserokopia karty 1 lub 3 tego dokumentu SAD. Po przeanalizowaniu treści przedmiotowego wniosku Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego Warszawa - Śródmieście zważył, co następuje:Jak wskazano na wstępie niniejszego uzasadnienia, pisemna interpretacja co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego zawiera ocenę prawną stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa (art. 14a § 3 Ordynacji podatkowej). Zapis ten oznacza, iż wydając postanowienie w sprawie udzielenia interpretacji właściwy organ podatkowy powinien określić, czy przedstawione we wniosku stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe (tj. zgodne z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego) czy też nieprawidłowe. Tym samym w sytuacji, gdy w jednym podaniu wnioskodawca przedstawił kilka problemów do wymagających rozpatrzenia, każdy z nich winien zostać rozpatrzony odrębnym postanowieniem - tym bardziej, że stanowisko wnioskodawcy w odniesieniu do jednych kwestii może być prawidłowe, w odniesieniu do innych nieprawidłowe, a w odniesieniu do kolejnych może nie występować możliwość merytorycznego rozpatrzenia przez organ podatkowy (np. jeżeli przedstawiony problem nie jest uregulowany przepisami prawa podatkowego lub nie stanowi indywidualnej sprawy wnioskodawcy, albo jeżeli wniosek posiada braki formalne nie uzupełnione w wyznaczonym terminie pomimo prawidłowego wezwania ze strony organu podatkowego).Biorąc pod uwagę powyższe, w pierwszej kolejności niezbędne jest wyodrębnienie kwestii, które wymagają rozpatrzenia odrębnymi postanowieniami. Analiza przedmiotowego wniosku nie pozostawia wątpliwości, iż Spółka w istocie wskazała trzy takie kwestie:1) Potwierdzenie stanowiska Spółki, zgodnie z którym w stanie prawnym obowiązującym od czerwca 2005 r., dokumentami łącznie potwierdzającymi (dla celów zastosowania stawki podatku w wysokości 0 %) dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego Wspólnoty Europejskiej innym niż terytorium Polski, wymienionymi w art. 42 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, są:- jedna z kart międzynarodowego samochodowego listu przewozowego (CMR), otrzymana od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, która w polu 22 zawiera pieczątkę nadawcy (będącego polskim podmiotem, który sprzedał Spółce przedmiotowe towary), a w polu 23 pieczątkę przewoźnika, natomiast nie zawiera on pieczątki nabywcy w polu 24,- kopia faktury,- specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku (najczęściej poprzez uwzględnienie danych specyfikacyjnych na fakturze, ale w niektórych przypadkach w formie odrębnego załącznika), zaś w przypadku posiadania wyżej wymienionych dokumentów, zastosowanie przez Spółkę stawki podatku w wysokości 0 % nie wymaga posiadania jakichkolwiek innych dokumentów.2) Potwierdzenie stanowiska Spółki, zgodnie z którym w przypadku opisanego we wniosku eksportu na warunkach dostawy ex works (dokonywanego w miesiącu maju 2005 r. i w miesiącach następnych), za kopię dokumentu, o którym mowa w art. 41 ust. 11 ustawy o podatku od towarów i usług, można uznać kserokopię dokumentu SAD (również przesłaną faksem) albo potwierdzoną za zgodność z oryginałem przez właściwy urząd celny kserokopię karty 1 lub 3 dokumentu SAD, i tym samym dla zastosowania przez Spółkę stawki podatku od towarów i usług w wysokości 0 % nie będzie konieczne posiadanie dokumentu SAD w oryginale.3) Potwierdzenie stanowiska Spółki, zgodnie z którym w przypadku opisanego we wniosku eksportu na warunkach dostawy free on board (dokonywanego w miesiącu maju 2005 r. i w miesiącach następnych), za kopię dokumentu, o którym mowa w art. 41 ust. 11 ustawy o podatku od towarów i usług, można uznać kserokopię dokumentu SAD (również przesłaną faksem) albo potwierdzoną za zgodność z oryginałem przez właściwy urząd celny kserokopię karty 1 lub 3 dokumentu SAD, i tym samym dla zastosowania przez Spółkę stawki podatku od towarów i usług w wysokości 0 % nie będzie konieczne posiadanie dokumentu SAD w oryginale. Niniejsze postanowienie dotyczy pierwszej spośród wyżej wymienionych kwestii. Po przeanalizowaniu sprawy w tym zakresie, Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego Warszawa - Śródmieście zważył, co następuje:Zgodnie z art. 41 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów stawka podatku wynosi 0 %, z zastrzeżeniem art. 42 ustawy, który to przepis określa warunki zastosowania wyżej wymienionej stawki. Zgodnie z art. 42 ust. 1 ustawy wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0 %, pod warunkiem że:1) podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej, i podał ten numer oraz swój numer, o którym mowa w art. 97 ust. 10 ustawy, na fakturze stwierdzającej dostawę towarów;2) podatnik przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, o którym mowa w art. 99 ustawy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.Stosownie do art. 42 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, dowodami, o których wyżej mowa, są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju:1) dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju - w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi),2) kopia faktury,3) specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku,- z zastrzeżeniem art. 42 ust. 4 i 5 ustawy (przepisy te nie znajdują zastosowania w przedmiotowej sprawie, bowiem dotyczą, odpowiednio: wywozu towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów bezpośrednio przez podatnika dokonującego takiej dostawy lub przez jego nabywcę, przy użyciu własnego środka transportu podatnika lub nabywcy, oraz wywozu przez nabywcę nowych środków transportu bez użycia innego, przewozowego środka transportu). Powyższe przepisy cytowano w ich brzmieniu obowiązującym od dnia 1 czerwca 2005 r.W przedmiotowej sprawie nie budzi wątpliwości, iż w opisanym we wniosku stanie faktycznym Spółka posiada dokumenty określone w art. 42 ust. 3 pkt 2 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług. W praktyce zatem niniejsze postanowienie wymaga przede wszystkim rozstrzygnięcia, czy dokumentem przewozowym, o którym mowa w art. 42 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, jest jedna z kart dokumentu CMR, podpisana przez nadawcę (kontrahenta Spółki) oraz przez przewoźnika, a nie podpisana przez odbiorcę towaru. Rozstrzygniecie tej kwestii wymaga w pierwszej kolejności analizy przepisów regulujących wystawianie dokumentów CMR oraz ich treść.Zasady dokumentowania umów w zakresie międzynarodowego transportu drogowego określa wiążąca m.in. Rzeczpospolitą Polską Konwencja o umowie międzynarodowego przewozu drogowego (CMR) i Protokół podpisania, sporządzone w Genewie dnia 19 maja 1956 r. (Dz. U. z 1962 r. Nr 49, poz. 538 z późn. zm.), zwana dalej Konwencją. Wprawdzie nie wszystkie kraje członkowskie Wspólnoty Europejskiej są stronami Konwencji, jednakże zgodnie z art. 1 ust. 1 Konwencji, stosuje się ją do wszelkiej umowy o zarobkowy przewóz drogowy towarów pojazdami, niezależnie od miejsca zamieszkania i przynależności państwowej stron, jeżeli miejsce przyjęcia przesyłki do przewozu i miejsca przewidziane dla jej dostawy, stosowanie do ich oznaczenia w umowie, znajdują się w dwóch różnych krajach, z których przynajmniej jeden jest krajem umawiającym się.Zgodnie z art. 4 Konwencji dowodem zawarcia umowy przewozu jest list przewozowy. Brak, nieprawidłowość lub utrata listu przewozowego nie wpływa na istnienie ani na ważność umowy przewozu, która mimo to podlega przepisom Konwencji. List przewozowy wystawia się w trzech oryginalnych egzemplarzach, podpisanych przez nadawcę i przez przewoźnika, przy czym podpisy te mogą być wydrukowane lub też zastąpione przez stemple nadawcy i przewoźnika, jeżeli pozwala na to ustawodawstwo kraju, w którym wystawiono list przewozowy; pierwszy egzemplarz wręcza się nadawcy, drugi towarzyszy przesyłce, a trzeci zatrzymuje przewoźnik (art. 5 ust. 1 Konwencji). Zgodnie z art. 6 ust. 1 Konwencji list przewozowy powinien zawierać następujące dane:- miejsce i datę jego wystawienia;- nazwisko (nazwę) i adres nadawcy;- nazwisko (nazwę) i adres przewoźnika;- miejsce i datę przyjęcia towaru do przewozu oraz przewidziane miejsce jego wydania;- nazwisko (nazwę) i adres odbiorcy;- powszechnie używane określenie rodzaju towaru oraz sposób opakowania, a dla towarów niebezpiecznych ich ogólnie uznane określenie;- ilość sztuk, ich cechy i numery;- wagę brutto lub inaczej wyrażoną ilość towaru;- koszty związane z przewozem (przewoźne, koszty dodatkowe, należności celne i inne koszty powstałe od chwili zawarcia umowy do chwili dostawy);- instrukcje niezbędne do załatwienia formalności celnych i innych;- oświadczenie, że przewóz, bez względu na jakąkolwiek przeciwną klauzulę, podlega przepisom Konwencji.Stosownie do art. 6 ust. 2 Konwencji w razie potrzeby list przewozowy powinien zawierać poza tym następujące dane:- zakaz przeładunku;- koszty, jaki nadawca przyjmuje na siebie;- kwotę zaliczenia do pobrania przy wydaniu towaru;- zadeklarowaną wartość towaru i sumę przedstawiającą interes specjalny w jego dostawie;- instrukcje nadawcy dla przewoźnika, dotyczące ubezpieczenia przesyłki;- umówiony termin, w jaki ma być wykonany przewóz;- wykaz dokumentów wręczonych przewoźnikowi.Strony mogą wnosić do listu przewozowego wszelkie inne dane, jaki uznają za potrzebne (art. 6 ust. 3 Konwencji). Zgodnie z art. 13 ust. 1 zdanie pierwsze Konwencji po przybyciu towaru do miejsca przewidzianego dla jego wydania, odbiorca ma prawo żądać od przewoźnika wydania za pokwitowaniem drugiego egzemplarza listu przewozowego oraz towaru. Natomiast przepisy Konwencji nie przewidują, aby po dostarczeniu towaru na miejsce przeznaczenia przewoźnik albo odbiorca miał obowiązek potwierdzić ten fakt na posiadanym przez nadawcę egzemplarzu listu przewozowego. Należy zauważyć, że ani ustawa o podatku od towarów i usług, ani cytowana wyżej konwencja, nie zawierają definicji "dokumentu przewozowego". Niewątpliwym jest jedynie, iż dowodem zawarcia umowy międzynarodowego przewozu drogowego powinien być list przewozowy (art. 4 Konwencji). Nie oznacza to wszakże, iż dokumentem przewozowym, o którym mowa w art. 42 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług może być wyłącznie list przewozowy - gdyby ustawodawca chciał przyjąć taką regulację, wskazałby to w sposób wyraźny. Nie oznacza to także, iż każdy list przewozowy zgodny z przepisami Konwencji spełnia warunki określone w powołanym wyżej przepisie. Należy bowiem pamiętać, że zgodnie z treścią art. 42 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług - z dokumentu (dokumentów) takiego musi jednoznacznie wynikać, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego Wspólnoty Europejskiej inne niż terytorium Polski. Zdaniem tutejszego organu warunku takiego nie spełniają dokumenty CMR podpisane (ostemplowane) wyłącznie przez nadawcę oraz przewoźnika. Pomimo, iż dokumenty takie zgodne są z przepisami Konwencji (jak już wyżej wskazano, podpis odbiorcy nie jest wymagany na liście przewozowym), stanowią one jedynie dowody zawarcia umowy przewozu, a nie jej wykonania, tj. dostarczenia towarów na miejsce przeznaczenia. Należy dodać, że sam fakt, iż nadawcą przedmiotowych towarów nie jest Spółka, ale inny podmiot, nie przeszkadza uznaniu posiadanego przez Spółkę dokumentu za dokument przewozowy, o którym mowa w art. 42 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług - jeżeli z posiadanych przez Spółkę dokumentów wynika tożsamość towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy z towarami, których dotyczy dokument przewozowy. Tutejszy organ chciałby także podkreślić, że niniejsza postanowienie nie przesądza o braku prawa do zastosowania stawki podatku od towarów i usług w wysokości 0 % z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Zgodnie bowiem z art. 42 ust. 11 ustawy o podatku od towarów i usług w przypadku gdy dokumenty, o których mowa w art. 42 ust. 3 - 5 ustawy, nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju towarów, dowodami, o których mowa w art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy, mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa.Przedstawione powyżej stanowisko tutejszego organu różni się zasadniczo od wyrażonego w przedmiotowym wniosku stanowiska Spółki. To ostatnie należy zatem uznać za nieprawidłowe, w związku z czym Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego Warszawa - Śródmieście postanowił jak w sentencji. Niniejsza interpretacja udzielona została w oparciu o przepisy prawa podatkowego obowiązujące w dniu wpływu przedmiotowego wniosku do tutejszego urzędu, tj. w dniu 30 listopada 2005 r.