Postanowienie w sprawie interpretacji prawa podatkowego z dnia 21.02.2006, sygn. 1436/AV/443/2006/51/TCH, Drugi Urząd Skarbowy Warszawa-Śródmieście, sygn. 1436/AV/443/2006/51/TCH

Dotyczy momentu powstania obowiazku podatkowego z tytułu dostawy towarów dokonywanej w składzie konsygnacyjnym (magazyn typu "call off stock").

Działając na podstawie art. 14a § 1 - 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), w odpowiedzi na wniosek Spółki z dnia 21 listopada 2005 r. o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), dotyczący określenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu dostaw towarów dokonywanych z magazynu położonego na terytorium Polski, Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego Warszawa - Śródmieście postanawia uznać przedstawione we wniosku stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej stosownie do swojej właściwości naczelnik urzędu skarbowego, naczelnik urzędu celnego lub wójt, burmistrz (prezydent miasta), starosta albo marszałek województwa na pisemny wniosek podatnika, płatnika lub inkasenta mają obowiązek udzielić pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w ich indywidualnych sprawach, w których nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym. Zgodnie z art. 14a § 4 Ordynacji podatkowej udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, o której mowa w § 1, następuje w drodze postanowienia, na które przysługuje zażalenie.W przedmiotowym wniosku Spółka podała, że od dnia 6 czerwca 2005 r. jest zarejestrowanym w Polsce podatnikiem podatku od towarów i usług, którego przedmiotem działalności jest dystrybucja podzespołów elektronicznych. Na terytorium Niemiec (gdzie zlokalizowany jest także oddział Spółki) Spółka posiada centralny magazyn towarów obsługujący cała Europę. Dla potrzeb swoich polskich odbiorców Spółka prowadzi dostawy podzespołów na zasadzie "pobieranie na żądanie" ("call off stock"). W tym celu towary składowane w Niemczech są przemieszczane do Polski, przy czym Spółka rozpoznaje wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Towary wprowadzane są do utworzonego na terenie odbiorcy magazynu typu "pobieranie na żądanie" ("call off stock"), służącego do składowania towarów będących surowcami wykorzystywanymi do produkcji przez odbiorcę. W momencie wprowadzenia do magazynu towary pozostają własnością Spółki. Odbiorca zostaje ich właścicielem w znaczeniu cywilnoprawnym dopiero w chwili pobrania towarów z magazynu do produkcji i ustalenia z dostawcą faktycznie pobranych ilości i rodzaju towarów.Rozliczenie pobranych przez odbiorcę towarów następuje raz w tygodniu. Po zakończeniu danego tygodnia odbiorca przygotowuje zestawienie pobranych z magazynu towarów. Zestawienie to nie zawiera informacji o ilości i rodzaju towarów pobranych w podziale na każdy dzień tygodnia - jest ono zbiorczym zestawieniem za cały tydzień. Przygotowanie zestawienia jest czasochłonne, gdyż zawiera ono ponad tysiąc pozycji. Odbiorca przekazuje zestawienie do Spółki w ciągu następnego tygodnia, a dociera ono do oddziału Spółki w Niemczech dopiero w następny piątek po tygodniu, którego dotyczy. Przykładowo: zestawienie towarów pobranych z magazynu przez odbiorcę w dniach 22 - 26 czerwca 2005 r. dotarło do Spółki dopiero dnia 2 września 2005 r. Na podstawie powyższego zestawienia Spółka sporządza fakturę. Z uwagi na fakt, iż ustalenie faktycznej ilości i rodzaju pobranych towarów następuje za okres całego tygodnia, jako data sprzedaży na fakturze wykazywana jest data ostatniego dnia roboczego tygodnia (piątek danego tygodnia). W podanym wyżej przykładzie jako datę sprzedaży podano dzień 26 sierpnia 2005 r. Datą wystawienia faktury w tym przykładzie jest dzień 2 września 2005 r., a więc siedem dni od daty sprzedaży wskazanej na fakturze. Wystawienie faktury w dacie wcześniejszej nie było możliwe, gdyż dopiero dnia 2 września 2005 r. dotarła do Spółki informacja o ilości i rodzaju towarów objętych fakturą. Spółka wykazuje podatek należny z tytułu sprzedaży towarów w miesiącach odpowiadających dacie wystawienia faktury.Spółka wskazała także, iż z uwagi na czasochłonność przygotowania zestawienia oraz odległość pomiędzy odbiorcą w Polsce a oddziałem Spółki w Niemczech nie istnieje organizacyjna możliwość otrzymania od odbiorcy informacji o ilości i rodzaju pobranych przez niego towarów wcześniej, niż w sposób opisany powyżej.W uzupełniającym wniosek piśmie z dnia 20 stycznia 2005 r. (złożonym w tutejszym urzędzie z pomocą faksu) Spółka podała ponadto, że nie otrzymuje od kontrahenta żadnych zaliczek zadatków, przedpłat itp. przed terminem wystawienia faktury VAT z tytułu dostawy towarów na terenie Polski. Wszystkie płatności od kontrahenta dokonywane są po dniu wystawienia faktury. W przedmiotowym wniosku Spółka wystąpiła z zapytaniem, czy w przedstawionym stanie faktycznym Spółka, rozpoznając obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług z chwila wystawienia faktury VAT, rozpoznaje go w prawidłowym momencie, w rozumieniu art. 19 ust. 1 i 4 ustawy o podatku od towarów i usług. Zdaniem Spółki odpowiedź na postawione pytanie powinna być twierdząca. W szczególności Spółka podniosła, iż nie można utożsamiać momentu wydania towaru (datę sprzedaży) z chwilą, w której towar fizycznie opuszcza magazyn, bowiem integralna częścią czynności wydania towaru jest informacja o ilości i rodzaju pobranych towarów. Z uwagi na fakt, iż ustalenie faktycznej ilości i rodzaju pobranych towarów następuje raz w tygodniu, na koniec tego tygodnia - moment wydania towarów należy utożsamiać z momentem upływu tygodnia za jaki dokonano tych ustaleń, bowiem niemożliwe jest wydzielenie ilości i rodzaju towarów pobranych w poszczególnych dniach.Po przeanalizowaniu przedstawionej we wniosku kwestii, Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego Warszawa - Śródmieście zważył, co następuje: Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem art. 19 ust. 2 - 21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1 cytowanej ustawy. Stosownie do art. 19 ust. 4 ustawy jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. Zgodnie z art. 19 ust. 11 ustawy jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części. Poza cytowanymi wyżej przepisami, moment powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług regulują także przepisy zawarte w pozostałych ustępach art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług, a także art. 20 i 21 ustawy oraz § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 z późn. zm.). Niewątpliwie jednak żaden z tych przepisów nie dotyczy dokonanej na terytorium kraju dostawy podzespołów elektronicznych. W przedmiotowej sprawie nie znajduje także zastosowania cytowany wyżej art. 19 ust. 11 ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem Spółka nie otrzymuje od kontrahenta żadnych zaliczek zadatków, przedpłat itp. przed terminem wystawienia faktury VAT z tytułu dostawy towarów. Z uwagi na brak przepisów szczególnych odnoszących się do momentu powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do omawianej dostawy, moment ten określa art. 19 ust. 1 ustawy albo art. 19 ust. 4 ustawy. Należy zatem rozstrzygnąć, czy w omawianej sprawie zastosowanie znajduje art. 19 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług - tj. czy analizowana dostawa powinna być potwierdzona fakturą. Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podatnicy, o których mowa w art. 15 ustawy (tj. podmioty wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą określoną w art. 15 ust. 2 ustawy), są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży (pojęcie sprzedaży obejmuje m.in. odpłatną dostawę towarów na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 22 w zw. z pkt 1 ustawy), datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem 106 ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16 ustawy. Ponieważ Spółka jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług (kwestia ta nie powinna budzić jakichkolwiek wątpliwości, zatem tutejszy organ uznał za zbędne dokładne zacytowanie i analizę tego przepisu) i dokonuje sprzedaży w postaci odpłatnej dostawy podzespołów elektronicznych - w świetle cytowanego wyżej przepisu wykonanie tej usługi powinna udokumentować fakturą. W omawianej sprawie (dostawa towarów na rzecz kontrahenta, któremu przedmiotowe towary służą jako surowce wykorzystywane do produkcji, tj. niewątpliwie do wykonywania działalności gospodarczej) nie znajduje także zastosowania określone w art. 106 ust. 4 ustawy zwolnienie z obowiązku wystawienia faktury, w przypadku dokonania sprzedaży na rzecz osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej. Biorąc pod uwagę powyższe, w przedmiotowej sprawie obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług - z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w siódmym dniu, licząc od dnia wydania towaru. Niezbędne jest zatem rozstrzygniecie, jaki dzień należy w omawianej sytuacji uznać za dzień wydania towaru.Ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji legalnej (tj. definicji stosowanej na użytek danej ustawy) pojęcia "wydanie towarów". Oznacza to, iż wykładnia tego pojęcia powinna być dokonana zgodnie z jego potocznym rozumieniem. Dopuszczalne jest przy tym posłużenie się definicją słownikową. Według Słownika Języka Polskiego PWN, wydanego w latach 1978 - 1981 pod redakcją naukową prof. Mieczysława Szymczaka:- "wydanie" jest rzeczownikiem pochodzącym od czasownika "wydać";- z kolei "wydać" oznacza "dać, przydzielić, wydzielić coś komuś, zaopatrzyć w coś, oddać, zwrócić coś"; podano przy tym następujące przykłady: "wydać żywność z magazynu", "wydawać palta z szatni", "wydać żołnierzom mundury, broń", "wydać suchy prowiant na drogę".Cytowany Słownik Języka Polskiego PWN zawiera także inne znaczenia omawianych pojęć, niewątpliwie jednak w przepisach art. 19 ust. 1 i 4 ustawy o podatku od towarów i usług pojęć tych użyto w znaczeniu przedstawionym powyżej. Biorąc to po uwagę, tutejszy organ nie widzi żadnego powodu, aby pod pojęciem "wydanie towaru" rozumieć cokolwiek innego, jak fizyczną czynność polegającą na wydaniu towarów z magazynu, a w tym przypadku - polegającą na pobraniu towarów przez ich odbiorcę. W szczególności nie można utożsamiać czynności wydania towarów z ustaleniem ich ilości i rodzaju. Zdaniem tutejszego organu literalna wykładnia pojęcia "wydanie towarów" jest jasna, co wyklucza stosowanie wykładni innego rodzaju. Należy przy tym zauważyć, że wystawiona przez Spółkę faktura, w zakresie w jakim dokumentuje wydania towarów dokonane od poniedziałku do czwartku, wystawiana jest po upływie siedmiu dni od dnia wydania towarów, natomiast w zakresie w jakim dokumentuje wydanie towarów dokonane w piątek - wystawiana jest siódmego dnia od dnia wydania towarów. Oznacza to, iż w odniesieniu do każdej dostawy (dokonywanej danego dnia) obowiązek podatkowy powstaje odrębnie, siódmego dnia od dnia wydania towarów. Łączne rozpoznanie obowiązku podatkowego w odniesieniu do dostaw (wydania) towarów, dokonanych w ciągu całego tygodnia, byłoby możliwe jedynie w przypadku, gdyby Spółka wystawiła fakturę najpóźniej w poniedziałek następujący po tygodniu, w którym nastąpiły wydania towarów - w tej sytuacji faktura dokumentująca kilka dostaw byłaby wystawiona przed upływem siedmiu dni od dnia dokonania każdej z tych dostaw (tj. od dnia każdego wydania towarów), a obowiązek podatkowy powstałby z chwila wystawienia faktury. Wspomniany we wniosku brak możliwości wystawienia faktury w terminie siedmiu dnia od dnia wydania towarów, nie ma charakteru obiektywnego, a wynika jedynie z przyjętego przez Spółkę systemu rozliczeń z kontrahentem. Podobnie Spółka nie może sie usprawiedliwiać na tej podstawie, iż otrzymywane przez nią zestawienie o ilości i rodzaju pobranych towarów nie zawiera podziału na dni, w których odbiorca pobrał dane towary, lecz stanowi zbiorcze zestawienie za cały tydzień. Spółka, podobnie jak każdy podatnik podlegający obowiązkom podatkowy określonym ustawą o podatku od towarów i usług, obowiązana jest tak dostosować swoje działania (a także działania swojego kontrahenta, wynikające z zawartej ze Spółką umowy), aby dopełniać obowiązków przewidzianych przepisami prawa podatkowego. Przedstawione powyżej stanowisko tutejszego organu różni się zasadniczo od wyrażonego w przedmiotowym wniosku stanowiska Spółki. To ostatnie należy zatem uznać za nieprawidłowe, w związku z czym Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego Warszawa - Śródmieście postanowił jak w sentencji.Niniejsza interpretacja udzielona została w oparciu o przepisy prawa podatkowego obowiązujące w dniu wpływu przedmiotowego wniosku do tutejszego urzędu, tj. w dniu 21 listopada 2005 r.