Postanowienie w sprawie interpretacji prawa podatkowego z dnia 12.09.2005, sygn. US.PD.I/415/1/34/05, Urząd Skarbowy w Legnicy, sygn. US.PD.I/415/1/34/05

Dotyczy zaliczenia poniesionych kosztów na remont, wyposażenie, przyłączenie do sieci elektrycznej, ubezpieczenia lokali mieszkalnych zakupionych w celu wynajmu, do kosztów uzyskania przychodu i odliczenia od uzyskanego przychodu w pełnej wysokości.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że zakupił Pan lokale mieszkalne z przeznaczeniem na wynajem. Remont wszystkich lokali został ostatecznie zakończony w czerwcu 2005 r. Mieszkania są sukcesywnie oddawane do wynajmu. Przychody z najmu ww. lokali będzie Pan rozliczał jako źródło przychodów - najem, art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j. t. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.). W związku z czym kieruje Pan pytanie czy poniesione koszty na remont, wyposażenie, przyłączenie do sieci elektrycznej, ubezpieczenia lokali może zaliczyć jako koszty uzyskania przychodu i odliczyć od uzyskanego przychodu w pełnej wysokości. Jednocześnie kieruje Pan zapytanie czy od momentu zakupu lokali do oddania ich w najem, koszty które ponosi na opłaty administracyjne, zużycie energii elektrycznej, będą stanowiły koszty uzyskania przychodu, które będzie mógł odliczyć od uzyskanego przychodu. W złożonym wniosku zawarł Pan stanowisko, iż koszty które poniósł w związku z przystosowaniem zakupionych lokali do użytku - oddania w najem, stanowią koszty uzyskania przychodu, bowiem mają tu zastosowanie przepisy art. 22 par. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.Art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j. t. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), zwanej dalej ustawą, wymienia najem jako odrębne źródło przychodu.Dochodem z tego źródła jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym (art. 9 ust. 2).W odniesieniu do przychodów z najmu ma zastosowanie ogólna definicja kosztu podatkowego zawarta w art. 22 ust. 1 ustawy, zgodnie z którą kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy.Zwrot "w celu" użyty w tym przepisie oznacza, że nie wszystkie wydatki poniesione przez podatnika podlegają odliczeniu od podstawy opodatkowania. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu.Jak wynika z dyspozycji powyższego zapisu, do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć jedynie wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów. Podatnik powinien wykazać związek między wydatkiem a przychodem, zgodnie z zasadą, że poniesienie kosztu po uwzględnieniu związków przyczynowo - skutkowych doprowadzi do osiągnięcia lub zwiększenia przychodów. Generalnie można przyjąć, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z uzyskaniem przychodu, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów. Aby dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów należy zatem ocenić jego związek z przychodem oraz możliwość osiągnięcia przychodu. W ustawie podatkowej nie żąda się efektu w postaci określonego przychodu. Brak skutku (przychodu) nie dyskwalifikuje wydatku jako kosztu poniesionego w celu osiągnięcia przychodu. Zgodnie z art. 659 ustawy z dnia 28 lipca 1990 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 1990 r. Nr 55 poz. 321 ze zm.) przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz. W myśl obowiązujących przepisów, najem stanowi specyficzną formę źródeł uzyskania przychodu, która nierozerwalnie wiąże się z momentem zawarcia umowy o najem.Mając na uwadze już sam zapis art. 659 K.c., nie można mówić o istnieniu "najmu" jako źródła przychodu w okresie, w którym nie została jeszcze zawarta żadna umowa o najem lokalu. Świadczy to o nieuzyskiwaniu przychodów z tego tytułu co z kolei wiąże się z brakiem możliwości odliczania kosztów uzyskania przychodów.Możliwość odliczania kosztów uzyskania przychodu istnieje jedynie w trakcie trwania najmu tj. w okresie obowiązywania umowy zawartej zgodnie z przepisami Kodeksu cywilnego. Do kosztów uzyskania przychodów z najmu można zaliczyć wydatki ponoszone w celu utrzymania (zabezpieczenia) lokalu użytkowego w trakcie czasowego braku najemcy (co w rozumieniu organu podatkowego oznacza, że lokal ten już był i jeszcze będzie wynajęty), których wysokość nie jest uzależniona od faktu jego wynajmowania. Do takich wydatków można zaliczyć m. in. koszty zarządu częścią wspólną nieruchomości, koszty wynagrodzenia zarządcy, fundusz remontowy, ubezpieczenie lokalu, składniki stałe opłat za energię elektryczną oraz centralne ogrzewanie, które nie są uzależnione od wielkości zużycia.Kosztem uzyskania przychodów z najmu będą również wydatki ponoszone w celu pozyskania najemcy np. ogłoszenia w mediach. Kosztem do obniżenia podstawy opodatkowania przychodów z najmu jest także amortyzacja wynajmowanego lokalu.W kwestii zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na remont, należy stwierdzić, iż zasady zaliczania kosztów remontu regulują przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a mianowicie:- koszty robót budowlanych polegających na remoncie środka trwałego, przy założeniu istnienia ich związku z osiąganymi przez podatnika przychodami, jako nie wymienione w grupie kosztów, których zgodnie z art. 23 ustawy "nie uważa się za koszty uzyskania przychodów" zaliczane są bezpośrednio do kosztów w dacie ich poniesienia,- koszty robót budowlanych o szerszym zakresie, nie będących już remontem są ulepszeniem środka trwałego i mimo ich związku z przychodami nie są uznawane za koszty uzyskania przychodów, gdyż tak stanowi art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. c) ustawy.W myśl tego przepisu nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 22 g ust. 17 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczenia odpisów amortyzacyjnych. Oznacza to, że mogą one obciążać koszty tylko poprzez odpisy amortyzacyjne.Stosownie do powołanego wyżej art. 22 g ust. 17 środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3.500,- zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środka trwałego do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą i kosztami ich eksploatacji.Dokonując kwalifikacji ponoszonych wydatków podatnicy mogą w świetle wyroków NSA, oprzeć się na wykładni gramatycznej, a także na definicji remontu określonej w przepisach ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2000 r. Nr 106, poz. 1126 ze zm.), według której remontem jest wykonywanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a nie stanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym. Nakłady ponoszone na remonty cechują się tym, że nie tworzą nowej wartości, a służą zachowaniu dotychczasowej substancji remontowanego środka trwałego.Roboty remontowe pozwalają na utrzymanie go we właściwym stanie technicznym, umożliwiającym dalszą jego eksploatację - mają więc charakter zachowawczy.Wszystkie działania przywracające pierwotny stan techniczny i użytkowy środka trwałego wraz z wymianą zużytych składników technicznych - można uznać za remont.Natomiast przez ulepszenie należy rozumieć unowocześnienie środka trwałego, które podnosi jego wartość techniczną, użytkową jak i przystosowanie składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu niż pierwotne jego przeznaczenie albo nadanie temu składnikowi nowych cech użytkowych. W myśl art. 22 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a - 22o, z uwzględnieniem art. 23 ustawy.Zgodnie zatem z art. 22a ust. 1 powołanej ustawy, amortyzacji podlegają z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania budowle budynki oraz lokale będące odrębną własnością o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1 (umowa leasingu), zwane środkami trwałymi. Stosownie zaś do treści art. 22c ustawy, amortyzacji nie podlegają m. in. budynki mieszkalne wraz ze znajdującymi się w nich dźwigami lub lokale mieszkalne, służące prowadzonej działalności gospodarczej lub wydzierżawiane albo wynajmowane na podstawie umowy najmu, jeżeli podatnik nie podejmie decyzji o ich amortyzowaniu.Tak więc odpisy amortyzacyjne od wynajmowanego lokalu mieszkalnego dokonywane będą od momentu podjęcia przez Pana decyzji o jego amortyzowaniu. Od tego też momentu stanowić będą koszt uzyskania przychodu pod warunkiem, że wcześniej zostanie zawarta umowa najmu. W przypadku zakupu składników majątku (wyposażenia), o tym czy dany przedmiot składający się na wyposażenie stanowi środek trwały i wydatek nań może być rekompensowany w formie odpisów amortyzacyjnych, czy też nie jest środkiem trwałym i może być w całości od razu wliczony w ciężar kosztów decydują przepisy w sprawie amortyzacji tj. art. 22a - 22o ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.Zatem jeżeli wydatek na wyposażenie lokalu stanowiące środek trwały nie przekracza kwoty 3.500 zł., wówczas podatnik może jednorazowo w miesiącu przekazania lokalu wraz z wyposażeniem albo w miesiącu następnym zaliczyć ten wydatek do kosztów uzyskania przychodów.Natomiast w sytuacji kiedy wydatek na wyposażenie lokalu stanowiące środek trwały przekracza kwotę 3.500 zł., to podatnik może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od poszczególnych składników tego wyposażenia (art. 22f ust. 3 ww. ustawy). Aby amortyzować składniki majątku należy w tym celu wprowadzić je do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Prowadzenie ewidencji stanowi warunek zaliczenia odpisów amortyzacyjnych w koszty uzyskania przychodów.Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz regulacje prawne w zakresie opisanym w zapytaniu, stanowisko Pana jest niewłaściwe.