Postanowienie w sprawie interpretacji prawa podatkowego z dnia 30.06.2005, sygn. PP II 443/1/126/115i/05, Dolnośląski Urząd Skarbowy, sygn. PP II 443/1/126/115i/05

Czy miejscem świadczenia przez Podatnika usług doradztwa w zakresie sprzętu komputerowego (PKWiU 72.1), usług w zakresie oprogramowania (PKWiU 72.2) oraz usług w zakresie badań i analiz technicznych (PKWiU 74.3) - na rzecz podatnika podatku od wartości dodanej mającego siedzibę oraz stałe miejsce prowadzenia działalności, dla którego dana usługa jest świadczona na terytorium Niemiec - jest terytorium Niemiec, pod warunkiem, że podatnik wykaże na fakturze dokumentującej wykonanie tych usług numer, pod którym nabywca jest zidentyfikowany na potrzeby podatku od wartości dodanej na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju?

W złożonym wniosku Podatnik przedstawił następujący stan faktyczny:Spółka jest członkiem konsorcjum (Konsorcjum), w którym jeden z uczestniczących w nim podmiotów pełni rolę tzw. "Lidera Konsorcjum". Celem utworzonego Konsorcjum jest realizacja przedsięwzięcia organizowanego przez Ministerstwo Gospodarki i Pracy reprezentowane przez Polską Agencję Rozwoju Przedsiębiorczości (Zamawiający), współfinansowanego ze środków funduszu PHARE (Przedsięwzięcie). Przedsięwzięcie jest jednym z elementów budowy jednolitego Systemu Informatycznego "SYRIUSZ".Podstawą realizacji Przedsięwzięcia jest umowa dotycząca świadczenia usług (Umowa o Świadczenie Usług) zawarta w dniu 30 listopada 2004 r. pomiędzy Liderem Konsorcjum a Rządem Polski. Jednocześnie strony Konsorcjum zawarły Umowę Konsorcjum.Na podstawie powyższych umów, płatności w ramach Przedsięwzięcia dokonywane są pomiędzy Zamawiającym a Liderem Konsorcjum na konto bankowe wskazane przez Lidera Konsorcjum zgodnie z harmonogramem przewidzianym w Umowie o Świadczenie Usług. Jednocześnie, zgodnie z wolą stron Konsorcjum, Lider Konsorcjum jest wyłącznie uprawniony i zobowiązany do wystawienia faktur VAT na rzecz Zamawiającego, do odbioru należności przewidzianych Umową o Świadczenie Usług oraz zobowiązany jest do zapewnienia na rzecz pozostałych stron Konsorcjum niezwłocznej i automatycznej zapłaty po otrzymaniu odpowiedniej płatności od Zamawiającego (wszelkie rozliczenia z Zamawiającym z tytułu wykonanych usług i prac w ramach Umowy o Świadczenie Usług dokonywane są jedynie przez Lidera Konsorcjum).W związku z rozliczeniami z tytułu wykonanych usług i prac dokonywanymi pomiędzy Spółką a Liderem Konsorcjum, zgodnie z Umową o Świadczenie Usług oraz Umową Konsorcjum Spółka wystawia na rzecz Lidera Konsorcjum faktury VAT dokumentujące wykonanie usługi - uwzględniając przepisy dotyczące podatku od towarów i usług regulujące przedmiotową materię.Podstawowa wartość Umowy o Świadczenie Usług ustalana jest w oparciu o stawki wynagrodzenia oraz ilość dni spędzonych przez poszczególnych ekspertów (tj. przedstawicieli Spółki) na realizacji Przedsięwzięcia. Płatności pomiędzy Zamawiającym a Liderem Konsorcjum dokonywane są generalnie w oparciu o faktury wystawione przez Lidera Konsorcjum, wskazujące dni faktycznie przepracowane przez każdą z kategorii ekspertów biorących udział w Przedsięwzięciu oraz koszty incydentalne faktycznie poniesione w danym okresie. Analogicznie dokonywane są płatności pomiędzy Liderem Konsorcjum a Spółką, tj. w oparciu o faktury VAT wystawiane przez Spółkę na rzecz Lidera Konsorcjum, w których wykazywana jest wartość wynagrodzenia należnego Spółce z tytułu świadczonych usług.Spółka wskazuje, iż przez koszty incydentalne rozumieć należy kwalifikowane koszty poniesione w trakcie realizacji Umowy o Świadczenie Usług. Koszty te - zgodnie ze wskazaną umową - nie obejmują należności, które powinny zostać ujęte przez Konsorcjum jako element stawek wynagrodzenia ekspertów biorących udział w realizacji Przedsięwzięcia. W szczególności koszty incydentalne obejmują: koszty podróży oraz koszty utrzymania dotyczące działań, jakie mają być podjęte jako element Umowy o Świadczenie Usług z perspektywy miejsca prowadzenia tych działań w kraju beneficjenta (tj. w Polsce); przy czym koszty utrzymania nie powinny przekroczyć stawek dziennych opublikowanych przez Komisję Europejską, wynajem pomieszczeń dla celów prowadzenia szkoleń, laboratoriów komputerowych oraz sprzętu technicznego (np. projektorów, tablic), organizowanie tłumaczeń symultanicznych w trakcie szkoleń i testów oraz - jeśli zajdzie taka potrzeba - tłumaczeń konsekutywnych, koszty tłumaczeń szkoleń dla beneficjentów lokalnych i regionalnych, koszty związane z produkcją materiałów szkoleniowych oraz materiałów dotyczących tzw. dobrych praktyk, obejmujące również ich wydruk lub przygotowanie wersji elektronicznych (zapis na CD), zakwaterowanie (standardowe pokoje dla dwóch osób), catering (przekąski, napoje) oraz posiłki dla uczestników wybranych sesji szkoleniowych, koszty związane z reklamąPonadto Podatnik wskazuje, iż stałe miejsce prowadzenia działalności, dla którego przedmiotowe usługi są świadczone oraz siedziba Lidera Konsorcjum znajduje się na terytorium Niemiec. Usługi, jakie Spółka świadczy w ramach realizacji Przedsięwzięcia to usługi doradztwa w zakresie sprzętu komputerowego (PKWiU 72.1), usługi w zakresie oprogramowania (PKWiU 72.2) oraz usługi w zakresie badań i analiz technicznych (PKWiU 74.3).Konsorcjum nie stanowi odrębnej od poszczególnych jej członków jednostki organizacyjnej będącej podmiotem praw i obowiązków, w szczególności nie jest ono zarejestrowane jako odrębny podatnik VAT.Zdaniem Podatnika, jako iż jest on zobowiązany do wystawiania faktur VAT bezpośrednio na rzecz Lidera Konsorcjum przyjąć należy, iż Lider Konsorcjum jest nabywcą świadczonych przez Podatnika usług. Zatem zgodnie z § 4a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.) miejscem świadczenia przedmiotowych usług jest co do zasady miejsce, gdzie nabywca usługi posiada siedzibę, w związku z czym świadczenie tych usług nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium kraju, pod warunkiem że Podatnik wykaże na fakturze dokumentującej świadczenie usług numer, pod którym nabywca jest zidentyfikowany na potrzeby podatku od wartości dodanej na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.Argumentując własne stanowisko, Podatnik wskazuje, iż zgodnie z brzmieniem przepisów VI dyrektywy VAT Rady UE w przypadku, gdy podatnik działając we własnym imieniu, lecz na rachunek innej osoby, bierze udział w świadczeniu usług (jak ma to miejsce w przypadku Lidera Konsorcjum), uznaje się, że podatnik ten nabył i wyświadczył te usługi. Zdaniem Spółki, w świetle przytoczonych uregulowań, Lider Konsorcjum powinien być traktowany tak, jakby nabył usługę od Spółki a następnie świadczył tę usługę na rzecz Zamawiającego. Biorąc zatem pod uwagę, iż ustawa o podatku od towarów i usług nie reguluje precyzyjnie omawianego przypadku, dla prawidłowego opodatkowania świadczenia usług nabywanych przez Lidera Konsorcjum we własnym imieniu, ale na cudzą rzecz (tj. generalnie usług będących przedmiotem dalszego obciążenia przez Lidera Konsorcjum na rzecz Zamawiającego) można przyjąć powyższe stanowisko za właściwe. Zdaniem Podatnika, jest on obowiązany do wystawiania faktur VAT bez wykazanej kwoty podatku (z informacją, że podatek z tytułu tej transakcji rozliczy nabywca). W rezultacie Spółka nie będzie dokonywała żadnych rozliczeń w zakresie podatku od towarów i usług z tytułu świadczenia przedmiotowych usług (w składanych przez Spółkę deklaracjach VAT-7 fakt świadczenia ww. usług powinien zostać wykazany poprzez zaznaczenie pierwszego pola pod pozycją Nr 56 deklaracji).W ocenie Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego we Wrocławiu, przedstawione przez Podatnika stanowisko w sprawie jest prawidłowe.Należy jednak mieć na uwadze, iż umowa konsorcjum jest umową nienazwaną, w związku z czym stosunek prawny z niej wynikający kształtowany jest wyłącznie według uznania stron zawierających taką umowę, byleby jego treść lub cel - jak wskazuje art. 353#185; ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r., Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) - nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Organ podatkowy nie jest zatem władny określać kto jest usługobiorcą wykonywanych przez Podatnika czynności, wynika to bowiem jedynie z treści zawartej umowy, będącej wyrazem woli podmiotów ją zawierających.Ustalenie podmiotu będącego nabywcą świadczonych przez Podatnika usług nie może opierać się wyłącznie o wskazany przez Spółkę art. 6.4 VI Dyrektywy Rady Unii Europejskiej. Artykuł ten stanowi, iż w przypadku, w którym podatnik działając we własnym imieniu, lecz na rachunek innej osoby, bierze udział w świadczeniu usług, uznaje się, że podatnik ten nabył i wyświadczył te usługi. Przepis ten jednoznacznie odnosi się do sytuacji, w której podatnik kupuje usługę, a następnie odsprzedaje ją swojemu kontrahentowi "w stanie nieprzetworzonym". W świetle VI Dyrektywy jest on traktowany tak, jakby świadczył tę usługę. Regulacja ta znajduje zatem zastosowanie w przypadku, gdy kosztami nabytych we własnym imieniu usług podatnik obciąża inną osobę - uznaje się wtedy, że nabyte usługi także wyświadczył. Nabycie określonej usługi jest warunkiem zastosowania ww. przepisu a nie skutkiem jego zastosowania. Obciążenie innej osoby kosztami usług następuje w związku z wcześniejszym nabyciem tych usług we własnym imieniu.Podatnik wskazał jednak we wniosku, iż Lider Konsorcjum nabył świadczone przez Spółkę usługi we własnym imieniu, ale na cudzą rzecz tj. obciążył ich kosztem Zamawiającego. Mając zatem na uwadze podniesione przez Podatnika wątpliwości w związku z art. 6.4 VI Dyrektywy, stwierdzić należy, że nabycie przez Lidera Konsorcjum usług na cudzą rzecz pozostaje bez wpływu na okoliczność iż jest on w dalszym ciągu nabywcą świadczonych przez Podatnika usług.Zgodnie z § 4a ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.), w przypadku usług doradztwa w zakresie sprzętu komputerowego (PKWiU 72.1), usług w zakresie oprogramowania (PKWiU 72.2) i usług w zakresie badań i analiz technicznych (PKWiU 74.3) świadczonych na rzecz podatników lub podatników podatku od wartości dodanej, mających siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Wspólnoty, ale w kraju innym niż kraj świadczącego usługę - miejscem świadczenia tych usług jest miejsce, gdzie nabywca usługi posiada siedzibę, stałe miejsce prowadzenia działalności, dla którego dana usługa jest świadczona, a w przypadku braku stałego miejsca prowadzenia działalności - stały adres lub miejsce zamieszkania. Zgodnie z ust. 2 wskazanego paragrafu, w przypadku, gdy nabywcą usług, o których mowa w ust. 1, świadczonych przez podatnika jest podatnik podatku od wartości dodanej, przepis ust. 1 pkt 2 stosuje się, pod warunkiem, że podatnik wykaże na fakturze dokumentującej wykonanie tych usług numer, pod którym nabywca jest zidentyfikowany na potrzeby podatku od wartości dodanej na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.Wobec powyższego prawidłowym jest stanowisko Podatnika, iż miejscem świadczenia przez Niego usług doradztwa w zakresie sprzętu komputerowego (PKWiU 72.1), usług w zakresie oprogramowania (PKWiU 72.2) oraz usług w zakresie badań i analiz technicznych (PKWiU 74.3) - na rzecz podatnika podatku od wartości dodanej mającego siedzibę oraz stałe miejsce prowadzenia działalności, dla którego dana usługa jest świadczona na terytorium Niemiec (Lidera Konsorcjum) - jest terytorium Niemiec, pod warunkiem, że podatnik wykaże na fakturze dokumentującej wykonanie tych usług numer, pod którym nabywca jest zidentyfikowany na potrzeby podatku od wartości dodanej na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.Świadczenie przedmiotowych usług powinno zostać udokumentowane przez Spółkę fakturą. Zgodnie bowiem z art. 106 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), podatnicy są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16 ustawy. Przepis ust. 1 wskazanego artykułu stosuje się odpowiednio do dostawy towarów lub świadczenia usług, dokonywanych przez podatników zarejestrowanych jako podatnicy VAT czynni lub zwolnieni, jeżeli miejscem opodatkowania tych czynności jest terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju lub terytorium państwa trzeciego i dla tych czynności podatnicy ci nie są zidentyfikowani dla podatku od wartości dodanej lub - w przypadku terytorium państwa trzeciego - podatku o podobnym charakterze. Szczegółowe zasady wystawiania faktur w omawianym przypadku uregulowane zostały przepisami zawartymi w § 30 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 971). Zgodnie z ust. 1, 2 i 3 wskazanego paragrafu, przepisy § 12 i § 14-26 oraz § 29 stosuje się odpowiednio do faktur stwierdzających dokonanie dostawy towarów lub świadczenia usług, dla których miejscem opodatkowania jest terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju lub terytorium państwa trzeciego, jeżeli dla tych czynności podatnicy wystawiający fakturę nie są zidentyfikowani dla podatku od wartości dodanej lub - w przypadku terytorium państwa trzeciego - podatku o podobnym charakterze. Przedmiotowe faktury powinny zawierać dane określone w § 12, z wyjątkiem stawki i kwoty podatku oraz kwoty należności wraz z podatkiem. Ponadto, mogą nie zawierać danych określonych w § 12 ust. 1 pkt 2, dotyczących nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 4 rozporządzenia. Mając na uwadze odpowiednie stosowanie § 12 ust. 15 rozporządzenia, słuszne jest stanowisko Podatnika, iż wystawiane faktury powinny zawierać adnotację, iż podatek rozlicza nabywca.Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu tym podatkiem podlega m. in. odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Określenie zatem miejsca świadczenia usługi ma zasadnicze znaczenie dla ustalenia, czy dana usługa w ogóle podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium kraju. Przy czym miejscem świadczenia danej usługi nie jest miejsce jej faktycznego wykonywania, lecz miejsce określone na podstawie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (z wyjątkiem, gdy z przepisów tej ustawy wynika, iż miejscem świadczenia usługi jest właśnie miejsce jej faktycznego wykonania). Usługa podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium kraju, jeżeli miejscem jej świadczenia, określonym na podstawie przepisów wskazanej ustawy jest terytorium kraju. Jeżeli zaś miejscem świadczenia jest terytorium innego państwa, to usługa nie będzie podlegała polskim przepisom ustawy o podatku od towarów i usług, lecz zostanie opodatkowana w tym innym państwie na podstawie przepisów tam obowiązujących. W przypadku, gdy miejsce świadczenia będzie się znajdowało na terytorium państwa członkowskiego, to podobnie jak to przyjęto w polskich przepisach, obowiązek rozliczenia podatku będzie ciążył na nabywcy usługi, dla którego dana transakcja stanowić będzie import usług. Słuszne jest zatem stanowisko Podatnika, iż w składanych przez Spółkę deklaracjach VAT-7, fakt świadczenia ww. usług powinien zostać wykazany jedynie poprzez zaznaczenie pierwszego pola pod pozycją Nr 56 deklaracji.Ponadto wskazać należy, iż oceniając stanowisko Podatnika tut. Organ podatkowy przyjął wskazaną przez niego klasyfikację statystyczną wykonywanych czynności. Klasyfikacji danego towaru lub usługi w PKWiU w pierwszej kolejności dokonuje bowiem producent lub importer danego towaru bądź usługi, natomiast wątpliwości i spory powstałe na tym tle rozstrzygane są przez właściwe organy statystyczne. Oznacza to, iż organ podatkowy nie jest właściwy do samodzielnego dokonywania klasyfikacji statystycznej danego towaru lub usługi.Zgodnie z art. 14a § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, niniejsza interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz stanu prawnego obowiązującego w dniu sporządzenia wniosku.