Postanowienie w sprawie interpretacji prawa podatkowego z dnia 30.09.2005, sygn. 1471/DPD1/423/63/05/SG/1, Pierwszy Mazowiecki Urząd Skarbowy w Warszawie, sygn. 1471/DPD1/423/63/05/SG/1

pytanie dotyczy kwestii sumowania strat poniesionych przez podmioty łączące się w latach poprzedzających połączenie.

P O S T A N O W I E N I E

Na podstawie art. 14a § 4 w zw. z § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), po rozpatrzeniu wniosku Spółki z dnia 12.07.2005r. (data wpływu do Urzędu 12.07.2005r.), o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, w części dotyczącej kwestii sumowania strat poniesionych przez podmioty łączące się w latach poprzedzających połączenie, Naczelnik Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie #8722; biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny oraz stan prawny

postanawia:

-uznać stanowisko Strony za nieprawidłowe.

U z a s a d n i e n i e

Spółka, przedstawiając we wniosku stan faktyczny, podaje, iż należy do międzynarodowej grupy X, a jej 100% udziałowcem jest spółka prawa amerykańskiego z siedzibą w St. Louis, USA. Podstawowym przedmiotem działalności Spółki jest handel hurtowy bateriami, akumulatorami i latarkami. W związku z globalnym procesem przejęcia grupy Y przez grupę X, Spółka połączyła się z dniem 1 lipca 2005r. ze spółką Y, w której X posiadała 100% udziałów. Celem połączenia było ujednolicenie procesów zarządzania, marketingu, spedycji, etc. łączących się spółek.Połączenie Spółek nastąpiło w trybie art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych, w drodze przejęcia przez inkorporację Spółki Y (spółka przejmowana) przez X (spółka przejmująca).Do dnia połączenia struktura grupy X w Polsce wyglądała następująco:X, jako jednostka dominująca wyższego stopnia posiadała 100% udziałów w X Polska Sp. z o.o., będącą jednostką dominującą niższego stopnia, posiadającą 100% udziałów w Y Sp. z o.o. - jednostce zależnej od jednostki dominującej niższego szczebla.Struktura ta analogiczna była w stosunku do modelowej struktury, przy występowaniu której przeprowadzać można połączenie spółek metodą łączenia udziałów, zgodnie z art. 44c ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002r. Nr 76, poz. 694 ze zm.).W związku z powyższym Spółka wnosi o potwierdzenie prawidłowości stanowiska, iż w przypadku połączenia spółek (rozliczonego metodą łączenia udziałów), zsumowaniu ulegną straty poniesione przez podmioty łączące się latach poprzedzających połączenie.Stanowisko podatnika.Zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o rachunkowości ksiąg rachunkowych można nie zamykać i nie otwierać w przypadku m.in. połączenia jednostek, gdy w myśl ustawy przejęcie jednostki następuje metodą łączenia udziałów i nie powoduje powstania nowej jednostki. Ponieważ X posiadała 100% udziałów w Y, a rozliczenie przejęcia nastąpiło metodą łączenia udziałów - w niniejszym przypadku nie powstał obowiązek zamknięcia ksiąg podatkowych.W stosunku do X - jako podmiotu przejmującego - przejęcie Y nie powoduje obowiązku zamknięcia ksiąg rachunkowych i nie spowoduje zakończenia bieżącego roku podatkowego.Z kolei z art. 8 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że w sytuacji, gdy odrębne przepisy nie przewidują obowiązku zamknięcia ksiąg podatkowych, połączenie spółek nie wiąże się z zakończeniem roku podatkowego spółki przejmowanej. W takim przypadku - tj. gdy nie istnieje obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych spółki przejmowanej przed upływem przyjętego przez spółkę przejmowaną i spółkę przejmującą roku podatkowego, to a contrario z art. 8 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że spółki te nie kończą z chwilą zarejestrowania połączenia roku podatkowego i sytuacja ta nie skutkuje obowiązkiem rozliczenia podatku dochodowego. Obowiązek ten powstanie dopiero wraz z końcem roku podatkowego spółki przejmującej.W związku z powyższym X, jako spółka przejmująca, będzie zobowiązana w swoich rozliczeniach podatkowych po dniu przejęcia uwzględnić wyniki podatkowe spółki przejmowanej. Tym samym w rozliczeniu rocznym za rok przejęcia, Spółka ma obowiązek uwzględnić dochód osiągnięty do dnia przejęcia przez spółkę przejmowaną. Zdaniem Spółki, rozliczenie to powinno polegać na uwzględnieniu przez spółkę przychodów i kosztów podatkowych oraz zaliczek na podatek dochodowy spółki przejmowanej w rozliczeniach podatkowych X w okresie po dniu przejęcia.Ponadto zgodnie z art. 7 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przy ustalaniu dochodu do opodatkowania nie uwzględnia się m.in. strat podatkowych z lat ubiegłych podmiotów przejmowanych. Jednakże, wobec faktu, że spółka przejmowana nie miała obowiązku zamykania ksiąg rachunkowych w roku przejęcia, to nie ustalała ona straty za ten rok. Oznacza to, że istniejąca w roku przejęcia strata Y powinna zostać rozliczona wraz z dochodem wypracowanym w tym roku przez X. Na gruncie niniejszej sprawy oznacza to ponadto, że w wyniku dokonanego połączenia wygasło prawo do rozliczenia straty spółki przejmowanej - dotychczas nierozliczona strata Y w wysokości ok. 972.642 zł nie pomniejszy dochodu uzyskiwanego przez X w następnych latach.Przepisy prawa podatkowego mające zastosowanie w sprawie:Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, połączenie spółek nastąpiło w trybie art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U Nr 94, poz. 1037 ze zm.), w drodze przejęcia przez inkorporację spółki Y (spółka przejmowana) przez X (spółka przejmująca). W przypadku tym, w oparciu o przepisy art. 44c ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002r. Nr 76, poz. 694 ze zm.) połączenie jednostek następuje metodą łączenia spółek i nie powoduje powstania nowej jednostki. W świetle art. 44c ust. 3 ustawy o rachunkowości, łączenie metodą łączenia udziałów polega na sumowaniu poszczególnych pozycji odpowiednich aktywów i pasywów oraz przychodów i kosztów połączonych spółek, według stanu na dzień połączenia, po uprzednim doprowadzeniu ich wartości do jednolitych metod wyceny i dokonaniu wyłączeń, o których mowa w ust. 4 i 5 ustawy.Stosownie zaś do art. 493 § 2 ksh, połączenie takich spółek następuje z dniem wpisania połączenia do rejestru właściwego według siedziby spółki przejmującej. Wpis ten wywołuje skutek wykreślenia spółki przejmowanej, a spółka przejmująca wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej (art. 494 § 1 ustawy ksh).Powyższe znalazło odzwierciedlenie w przepisie art. 93 § 1 i 2, z zastrzeżeniem sytuacji przewidzianej w art. 93e, ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zgodnie z którym, osoba prawna łącząca się przez przejęcie innych osób prawnych wstępuje we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się spółek.Zgodnie natomiast z art. 8 ust. 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), jeżeli z odrębnych przepisów wynika obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych (sporządzenie bilansu) przed upływem przyjętego przez podatnika roku podatkowego, za rok podatkowy uważa się okres od pierwszego dnia miesiąca następującego po zakończeniu poprzedniego roku podatkowego do dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych. W tym przypadku za następny rok podatkowy uważa się okres od dnia otwarcia ksiąg rachunkowych do końca przyjętego przez podatnika roku podatkowego.Stosownie zaś do art. 12 ust. 2 pkt 4 w/w ustawy o rachunkowości księgi rachunkowe zamyka się w jednostce przejmowanej na dzień przejęcia jednostki przez inną jednostkę. Od powyższej zasady istnieje jednak wyjątek, stosownie bowiem do art. 12 ust. 3 w/w ustawy można nie zamykać i nie otwierać ksiąg rachunkowych w przypadku m. in. połączenia jednostek, gdy w myśl ustawy rozliczenie przejęcia jednostki następuje metodą łączenia udziałów i nie powoduje powstania nowej jednostki (art. 44c w/w ustawy o rachunkowości)W związku z powyższym, ponieważ Spółka przejmująca posiada 100% udziałów spółki przejmowanej, a rozliczenie i ujęcie połączenia spółek następuje metodą łączenia udziałów w zaistniałej sytuacji nie istnieje obowiązek zamykania ksiąg rachunkowych.Cytowana wyżej ustawa z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych, w art. 7 ust. 2 stanowi, że dochodem z zastrzeżeniem art. 10 i 11 tej ustawy jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów różnica jest stratą. W myśl art. 7 ust. 3 pkt 4 w/w ustawy przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się strat przedsiębiorców przekształcanych, łączonych, przejmowanych lub dzielonych - w razie przekształcenia formy prawnej, łączenia lub podziału przedsiębiorców, z wyjątkiem przekształcenia spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową.Zgodnie z brzmieniem powyższego przepisu, przy ustalaniu swojego dochodu lub straty, spółka przejmująca nie będzie mogła uwzględniać ewentualnych, nierozliczonych strat podatkowych spółki przejmowanej, poniesionych w latach poprzedzających rok połączenia. Zgodnie bowiem z obowiązującą w polskim prawie podatkowym zasadą, prawo do podatkowego rozliczenia straty ma wyłącznie podatnik, który stratę taką poniósł. Powyższe jest następstwem dokonanego sposobu łączenia się spółek określonego w art. 492 § 1 pkt 1 ustawy - Kodeks spółek handlowych (tj. połączenia "per incorporationem"), gdyż stosownie do art. 493 § 2 tej ustawy, połączenie takich spółek następuje z dniem wpisania połączenia do rejestru właściwego według siedziby spółki przejmującej a wpis ten wywołuje skutek wykreślenia spółki przejmowanej, która w wyniku połączenia przestaje istnieć. Nie można w związku z tym mówić o rozliczeniu przez nią straty za lata wcześniejsze.Z brzmienia cytowanych przepisów nie wynika natomiast zakaz rozliczania przez spółkę przejmującą po połączeniu spółek per incorporationem, strat poniesionych w latach poprzednich przez tę samą spółkę przejmującą.Ocena prawna stanowiska Strony w świetle przytoczonych wyżej przepisów prawa : Zdaniem Naczelnika tut. Urzędu Skarbowego w przedstawionym stanie faktycznym zastosowanie mają w/w przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, natomiast interpretacja zastosowana przez Spółkę jest nieprawidłowa.Mając powyższe na uwadze, postanowiono jak na wstępie.Niniejsze postanowienie dotyczy wyłącznie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku oraz obowiązującego w tym stanie faktycznym stanu prawnego.