Wyrok NSA z dnia 23 marca 2023 r., sygn. II FSK 2292/20

Podatek dochodowy od osób prawnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędziowie Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Protokolant Konrad Kapiński, po rozpoznaniu w dniu 23 marca 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. S.A. z siedzibą w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z dnia 27 lutego 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 1755/19 w sprawie ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 czerwca 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości; 2) uchyla interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w dnia 27 lutego 2020 r. nr [...]; 3) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz P. S.A. z siedzibą w W. kwotę 897 (osiemset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

1.1. Wyrokiem z 27 lutego 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 1755/19, w sprawie ze skargi P.S.A. z siedzibą w W. (dalej: "Skarżąca", "Spółka", "Bank") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "DKIS") z 14 czerwca 2019 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") oddalił skargę.

1.2. Stan faktyczny sprawy przyjęty przez Sąd pierwszej instancji przedstawiał się następująco. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatku stanowiącego o którym mowa w art. 19-21 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193 dalej: ustawa nowelizująca), Bank przedstawił następujące zdarzenie przyszłe. Bank jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i podlega obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy) w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 865, dalej: u.p.d.o.p.). Wnioskodawca jest bankiem krajowym w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (Dz. U. z 2017 r., poz. 1876 ze zm., dalej: Prawo bankowe), który obsługuje osoby fizyczne, prawne i inne podmioty będące rezydentami i nierezydentami w rozumieniu przepisów prawa podatkowego. W reakcji na zalecenia pokontrolne Komisji Nadzoru Finansowego z roku 2005 (wówczas: Komisji Nadzoru Bankowego), dotyczące podjęcia działań zmierzających do ograniczenia ryzyka płynności długoterminowej, wynikającej z zaangażowania Banku w kredytowanie nieruchomości, poprzez dostosowanie źródeł finansowania do struktury terminowej aktywów i zapewnienie odpowiedniej dywersyfikacji tych aktywów, m.in. poprzez wykorzystanie emisji obligacji jako źródła finansowania Bank wdrożył rozwiązania biznesowe polegające na pozyskiwaniu zewnętrznego finansowania na rynkach zagranicznych. Rozwiązania te były także odpowiedzią na zalecenia zewnętrznego audytora Banku w zakresie zapewnienia sobie przez Bank zewnętrznych źródeł pozyskiwania płynności. W celu realizacji zaleceń pokontrolnych i rekomendacji audytorskich, Bank przeanalizował dostępne na rynku modele struktury finansowania, zapewniające powtarzalność emisji długu i elastyczność dostępu do finansowania, biorąc pod uwagę m. in. sekurytyzację aktywów, emisję długu na rynku krajowym, emisję długu na rynku międzynarodowym. W związku z powyższym, na podstawie ramowej umowy pożyczki uprzywilejowanej (Senior Facility Agreement) zawartej w dniu 31 lipca 2008 r. (dalej: Umowa Ramowa), a także umowy dotyczącej emisji w standardzie amerykańskim z dnia 20 września 2012 r. (Senior Loan Agreement; dalej: SLA), Bank począwszy od 2010 r. pozyskiwał finansowanie od podmiotu mającego siedzibę i rezydencję podatkową w Szwecji (dalej: Pożyczkodawca). Pożyczkodawca (podmiot, którego właścicielem jest Bank) emitował obligacje na rynkach zagranicznych, a następnie udzielał pożyczek na rzecz Banku ze środków pozyskanych w drodze emisji. Pożyczki były udzielane w walutach obcych - euro, dolarach amerykańskich i frankach szwajcarskich. Wyjaśniono, że w związku z otrzymanymi pożyczkami Bank zobowiązany był do ponoszenia kosztów (w tym prowizji i odsetek), w wysokości i terminach określonych umowami. Wysokość prowizji i odsetek należnych od poszczególnych pożyczek ustalana była na poziomie rynkowym. Ponadto Bank był zobowiązany do zapłaty na rzecz Pożyczkodawcy opłat związanych z zarządzaniem i administracją w zakresie poszczególnych pożyczek. Umowa Ramowa oraz SLA przewidują, iż w przypadku gdy Bank będzie zobowiązany do potrącenia podatku lub pobrania podatku u źródła od jakiejkolwiek płatności dokonywanej w związku z otrzymaną pożyczką, kwota ta powinna zostać powiększona w taki sposób, aby Pożyczkodawca otrzymał kwotę pożyczki w wysokości jaką otrzymałby, gdyby podatek nie został pobrany (tzw. ubruttowienie). Zgodnie z art. 19-21 ustawy nowelizującej podmiot dokonujący wypłaty odsetek może być zwolniony z obowiązków określonych w art. 26 u.p.d.o.p. (tj. nakładających m.in. obowiązek pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych), jeżeli - przy spełnianiu określonych warunków o charakterze merytorycznym lub technicznym - dokona opodatkowania wypłacanych odsetek zryczałtowanym podatkiem dochodowym obliczanym zgodnie z przywołanymi przepisami ustawy nowelizującej. Posługując się treścią przywołanych przepisów, podmiot dokonujący wypłaty odsetek może być zwolniony z obowiązków wynikających z art. 26 u.p.d.o.p. jeżeli wartość wypłacanych odsetek stanowiących podstawę opodatkowania opodatkuje stawką zryczałtowanego podatku dochodowego, wynoszącą 3%. Podejście takie może być zastosowane w odniesieniu do odsetek wypłaconych w związku z: