Wyrok NSA z dnia 27 maja 2021 r., sygn. II FSK 59/20

Podatek dochodowy od osób prawnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędziowie Sędzia NSA Beata Cieloch (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Alina Rzepecka, po rozpoznaniu w dniu 27 maja 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I.[...] z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 czerwca 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 1921/18 w sprawie ze skargi I.[...] z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 24 maja 2018 r. nr 0114-KDIP2-2.4010.131.2018.1.AM w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w całości, 3) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz I.[...] z siedzibą w W. kwotę 1 137 (jeden tysiąc sto trzydzieści siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Uzasadnienie

Wyrokiem z 25 czerwca 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 1921/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę I.[...] (dalej: "Skarżąca", "Fundusz") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 24 maja 2018 r.

Sąd pierwszej instancji orzekał w następującym stanie sprawy: Fundusz zwrócił się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o wydanie interpretacji indywidualnej w trybie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.; dalej "O.p."), dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zwolnienia z opodatkowania dochodów Funduszu, innych niż wskazane w art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. a-g ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2017 r., poz. 2343 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p.") osiąganych za pośrednictwem zagranicznej spółki kontrolowanej. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i prawny, z którego wynika, że Wnioskodawca jest funduszem inwestycyjnym zamkniętym, który na moment wystąpienia zdarzenia przyszłego, będzie posiadał nieprzerwanie przez okres nie krótszy niż 30 dni ponad 50% udziałów w kapitale spółki kapitałowej z siedzibą w Republice Cypru (dalej również: "Spółka"), której konstrukcja prawna odpowiada polskiej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. W bieżącym roku podatkowym oraz w kolejnych latach, co najmniej 33% przychodów Spółki osiągniętych w roku podatkowym może pochodzić z dywidend i innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych, ze zbycia udziałów (akcji), z wierzytelności, z odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek, z części odsetkowej raty leasingowej, z poręczeń i gwarancji, z praw autorskich lub praw własności przemysłowej, w tym z tytułu zbycia tych praw, ze zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych, z działalności ubezpieczeniowej, bankowej lub innej działalności finansowej oraz z transakcji z podmiotami powiązanymi. Wnioskodawca podkreślił, że podatek dochodowy faktycznie zapłacony przez Spółkę może być niższy niż różnica między podatkiem dochodowym od osób prawnych, który byłby od niej należny, gdyby Spółka była polskim rezydentem podatkowym, a podatkiem dochodowym faktycznie przez Spółkę zapłaconym na Cyprze. Spółka będzie zatem spełniać przesłanki pozwalające na uznanie jej za tzw. zagraniczną spółkę kontrolowaną (dalej: ZSK) w rozumieniu art. 24a ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p. Jednocześnie, ZSK nie będzie prowadzić tzw. istotnej rzeczywistej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 24a ust. 16 i 18 u.p.d.o.p. Zgodnie z art. 24a ust. 1 u.p.d.o.p., podatek od dochodów ZSK uzyskanych przez podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1 tej ustawy, wynosi 19% podstawy opodatkowania. Na tle powyższego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, Fundusz wniósł do Organu interpretacyjnego o potwierdzenie, że dochody (przychody) Funduszu, inne niż wskazane w art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. a-g u.p.d.o.p., osiągane za pośrednictwem ZSK, będą wolne od podatku, o którym mowa w art. 24a ust. 1 u.p.d.o.p. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko Funduszu za nieprawidłowe wskazując, że zgodnie z art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p., dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11, art. 24a i art. 24b, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów. W ocenie Organu zwrot "z zastrzeżeniem" przesądza o tym, że art. 24a u.p.d.o.p. stanowi samodzielną podstawę do określenia wysokości dochodu i należnego podatku od dochodów uzyskanych przez ZSK, co jest odstępstwem od zasady wyrażonej w art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p. Zdaniem Organu, dochodu ZSK nie można utożsamiać z dochodem zdefiniowanym w art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. - do dochodów w rozumieniu art. 24a u.p.d.o.p. nie znajdzie zastosowania zwolnienie przedmiotowe, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 57 u.p.d.o.p. W konsekwencji, Organ uznał, że wykazywane przez Wnioskodawcę dochody ZSK nie korzystają ze zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 57 u.p.d.o.p., jako że zwolnieniu na podstawie tego przepisu podlegać może wyłącznie dochód podatnika, określony zgodnie z art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p., a nie dochód uzyskiwany za pośrednictwem ZSK. Na powyższą interpretację przepisów prawa podatkowego Wnioskodawca złożył skargę, zarzucając naruszenie: - art. 17 ust. 1 pkt 57 i art. 24a ust. 1 w związku z art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p., poprzez niewłaściwe ich zastosowanie polegające na uznaniu, że dochodem wolnym od podatku dochodowego od osób prawnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 57 u.p.d.o.p. jest wyłącznie dochód określony zgodnie z art. 7 ust. 2 tej ustawy, zaś dochodu osiąganego za pośrednictwem zagranicznej spółki kontrolowanej, o którym mowa w art. 24a ust. 1 u.p.d.o.p., nie można utożsamiać z dochodem zdefiniowanym w art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. W związku z powyższym, Organ błędnie uznał, że do dochodów w rozumieniu art. 24a ust. 1 u.p.d.o.p., tj. dochodów osiąganych za pośrednictwem zagranicznej spółki kontrolowanej, nie znajduje zastosowania zwolnienie przedmiotowe z art. 17 ust. 1 pkt 57 u.p.d.o.p. Zdaniem Skarżącego, konsekwencją powyższego rozumowania było błędne przyjęcie przez Organ, że wykazywane przez Skarżącego dochody zagranicznej spółki kontrolowanej, inne niż wskazane w art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. a - g u.p.d.o.p., nie korzystają ze zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 57 u.p.d.o.p.; - art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 120, art. 121 § 1 i art. 125 § 1 w związku z art. 14h O.p., poprzez lakoniczność interpretacji i argument, że mimo obszerności uzasadnienia (kilkanaście stron) ocena prawna zawarta w interpretacji sprowadza się faktycznie do kilku zdań, w których Organ nie przedstawił rzetelnego uzasadnienia prawnego dokonanej przez siebie negatywnej oceny stanowiska Skarżącego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji i - w konsekwencji - nie wyjaśnił w sposób zrozumiały, wyczerpujący ani przekonujący motywów, jakie legły u podstaw zaprezentowanej przezeń wykładni pojęcia dochodu w rozumieniu art. 7 ust. 2 oraz 17 ust. 1 pkt 57 u.p.d.o.p. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy, oddalił skargę. W motywach rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji uznał za uzasadnione zapatrywanie Organu interpretacyjnego, zgodnie z którym przepis art. 24a u.p.d.o.p. stanowi samodzielną podstawę do określenia wysokości dochodu i należnego podatku od dochodów uzyskanych przez zagraniczne spółki kontrolowane i do tak ustalonych dochodów nie znajduje zastosowania, jak ma to miejsce w odniesieniu do dochodów określonych zgodnie z art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p., zwolnienie przedmiotowe art. 17 ust. 1 pkt 57 tej ustawy.