Wyrok NSA z dnia 25 sierpnia 2020 r., sygn. II FSK 964/18

Interpretacje podatkowe; Podatek dochodowy od osób prawnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Sędzia del. WSA Marek Olejnik, Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 25 sierpnia 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 listopada 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3274/16 w sprawie ze skargi S. I.sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 20 lipca 2016 r., nr IPPB5/4510-453/16-2/JC w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od S. I. sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 580 (słownie: pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 17 listopada 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3274/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi S. I. sp. z o.o. z siedzibą w W. uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 20 lipca 2016 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

1.2. Sąd I instancji wskazał, że skarżąca wystąpiła do organu o wydanie interpretacji indywidualnej przedstawiając stan faktyczny, z którego wynika że jest spółką kapitałową, posiada status polskiego rezydenta podatkowego, podlegającego w Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od całości osiąganych przez siebie dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r., poz. 851, ze zm., dalej zwana: "u.p.d.o.p."). Wnioskodawca planuje przystąpić do spółki osobowej z siedzibą w Wielkim Księstwie Luksemburga (Societe en Commandite Specjale, zwana dalej "Spółką" lub "SCSp"). Forma tej Spółki w dosłownym tłumaczeniu oznacza "spółka komandytowa specjalna" (ang. Special Limited Partnership). Spółka ustanowiona zostanie mocą umowy wspólników, zawartej na czas nieokreślony i będzie dysponować pomieszczeniem oraz niezbędnym wyposażeniem służącym do prowadzenia działalności gospodarczej w zakładanym zakresie. Ponadto działalność prowadzona przez spółkę będzie miała charakter trwały - planowanym jest, aby działalność Spółki prowadzona była w stałym miejscu i przez dłuższy czas. W tego typu spółce występują dwie kategorie wspólników, tzw. associe commandite (wspólnik o nieograniczonej odpowiedzialności, ponoszący nieograniczoną odpowiedzialność za zobowiązania Spółki, solidarną ze Spółką) oraz associe commanditaire (wspólnik o ograniczonej odpowiedzialności, ponoszący odpowiedzialność za zobowiązania Spółki do wysokości wniesionego do Spółki wkładu). Aby Spółka mogła zostać ustanowiona, umowa Spółki musi zostać zawarta przez co najmniej dwóch wspólników, z których jeden jest wspólnikiem o nieograniczonej odpowiedzialności, a drugi wspólnikiem o ograniczonej odpowiedzialności. Spółka nie posiada zarządu, lecz jest reprezentowana przez wspólnika o nieograniczonej odpowiedzialności. Wspólnikiem takim będzie luksemburska spółka kapitałowa, która posiada siedzibę na terytorium Wielkiego Księstwa Luksemburga. Spółka kapitałowa, będąca w SCSp wspólnikiem o nieograniczonej odpowiedzialności, jest reprezentowana przez zarząd, którego członkami są osoby fizyczne, które nie są rezydentami podatkowymi Rzeczypospolitej Polskiej. Przedmiotem działalności gospodarczej Spółki, do której planuje przystąpić Wnioskodawca, jest inwestowanie w udziały oraz akcje spółek, posiadających siedzibę na terytorium państw Unii Europejskiej, bądź w inne prawa majątkowe (w tym nabywanie ogółu praw i obowiązków wspólnika w spółkach osobowych z siedzibą na terytorium państw Unii Europejskiej). Spółka osiągała będzie przychody z tytułu dywidend, wypłacanych przez spółki, w których posiada status udziałowca bądź akcjonariusza, bądź też z tytułu zysku, wypracowanego przez spółki osobowe, w których posiada status wspólnika. Możliwe, że Spółka ta będzie osiągać również przychody w związku ze zbyciem posiadanych udziałów, akcji lub praw i obowiązków w spółkach osobowych. Zgodnie z przepisami luksemburskiej ustawy z 10 lipca 1915 r. o spółkach handlowych (tj. Law of 10th August 1915 relating to commercial companies), wprowadzonych ustawą nowelizującą z dnia 12 lipca 2013 r., Spółka nie posiada osobowości prawnej. Pomimo to może we własnym imieniu (przez swoich przedstawicieli działających w jej imieniu i na jej rzecz - czyli za pośrednictwem wspólnika o nieograniczonej odpowiedzialności, który ją reprezentuje) nabywać prawa, w tym własność nabywanych aktywów, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Spółka nie jest również traktowana jak osoba prawna na gruncie luksemburskiego prawa podatkowego (tzn. nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych). Jej przychody (dochody) są alokowane i opodatkowywane na poziomie jej wspólników, zgodnie z przepisami wewnętrznego prawa podatkowego Wielkiego Księstwa Luksemburga. Spółka nie posiada zarządu i, tak jak w polskiej spółce komandytowej, czy w spółce komandytowo-akcyjnej, reprezentuje oraz sprawy Spółki prowadzi wspólnik o nieograniczonej odpowiedzialności (choć może być ona reprezentowana oraz jej sprawy może prowadzić menedżer, niebędący jej wspólnikiem). Wspólnik o ograniczanej odpowiedzialności nie może prowadzić spraw Spółki ani reprezentować Spółki względem osób trzecich, a jego firma nie jest ujawniana w firmie Spółki. Ponadto jego uczestnictwo w Spółce nie jest rejestrowane w rejestrze przedsiębiorców, w którym zarejestrowana jest Spółka, prowadzonym przez właściwy organ administracji państwowej Wielkiego Księstwa Luksemburga. Wnioskodawca stając się wspólnikiem o ograniczonej odpowiedzialności w SCSp, nie będzie miał prawa prowadzenia jej spraw ani reprezentacji względem osób trzecich. Również jego nazwisko nie będzie figurowało w firmie Spółki ani w rejestrze przedsiębiorców, w którym zarejestrowana jest Spółka. Wspólnicy są zobowiązani do wniesienia wkładu do Spółki, konstytuującego ich udział w Spółce (tj. odpowiednik ogółu praw i obowiązków w polskiej spółce komandytowej). Zgodnie z prawem luksemburskim udział wspólnika ponoszącego ograniczoną odpowiedzialność (associe commanditaire) może (ale nie musi) być reprezentowany w formie imiennych papierów wartościowych, zgodnie z postanowieniami umowy spółki. Posiadane przez wspólników udziały w Spółce mogą być zbywane, scedowane, podzielone lub być przedmiotem zastawu, zgodnie z warunkami przewidzianymi w umowie spółki. Ponadto, jako papiery wartościowe, zgodnie z ustawą Wielkiego Księstwa Luksemburga z 13 lipca 2007 roku o obrocie instrumentami finansowymi, mogą być również przedmiotem publicznego obrotu na giełdzie papierów wartościowych oraz występować w formie zdematerializowanej. Zasady te mogą zostać zmienione wolą wspólników w umowie spółki. Umowa Spółki nie będzie wprowadzała zmian do powyżej wskazanych zasad, dotyczących imiennych papierów wartościowych, i będzie stanowić, iż na rzecz wspólników o ograniczonej odpowiedzialności wydawane są imienne papiery wartościowe, które inkorporują w sobie ogół praw i obowiązków wspólnika o ograniczonej odpowiedzialności w tej Spółce. Emitowane przez Spółkę imienne papiery wartościowe mogą być przedmiotem publicznego obrotu na giełdzie papierów wartościowych. Ponadto, zgodnie z umową Spółki, wspólnik o ograniczonej odpowiedzialności będzie mógł swobodnie dysponować wyemitowanymi na jego rzecz imiennymi papierami wartościowymi, a co za tym idzie - posiadanym przez siebie ogółem praw i obowiązków w Spółce, bez konieczności uprzedniego uzyskiwania zgody pozostałych wspólników ani samej Spółki. Jedynym obowiązkiem, wynikającym z przepisów i nie zaostrzonym przez postanowienia umowy Spółki, jest obowiązek poinformowania Spółki o zbyciu ogółu praw i obowiązków. Wnioskodawca, uzyskując status wspólnika o ograniczonej odpowiedzialności w Spółce poprzez wniesienie wkładu w formie pieniężnej lub niepieniężnej, obejmie wyemitowane przez Spółkę imienne papiery wartościowe, inkorporujące w sobie posiadany przez niego ogół praw i obowiązków wspólnika, którymi będzie mógł swobodnie dysponować, bez konieczności uprzedniego uzyskiwania zgody pozostałych wspólników bądź samej Spółki. Jedynym wymogiem formalnym będzie obowiązek notyfikacji zbycia ogółu praw i obowiązków w Spółce konkretnemu podmiotowi, celem ujawnienia go w wewnętrznym rejestrze wspólników, prowadzonym przez Spółkę. Tylko wtedy nabywcy ogółu praw i obowiązków będą przysługiwać wszystkie prawa wspólnika o ograniczonej odpowiedzialności. Skarżąca oceniła, że regulacje te są odpowiednikiem art. 126 § 1 pkt 2 w zw. z art. 343 § 1 polskiego Kodeksu spółek handlowych ("k.s.h."), wskazującego, iż tylko podmiotowi, który wpisany jest do prowadzonej przez polską spółkę akcyjną lub polską spółkę komandytowo - akcyjną księgi akcyjnej, w przypadku posiadania akcji imiennych, przysługują wszystkie prawa i obowiązki akcjonariusza (w tym prawa do żądania wypłaty zysku po podjęciu uchwały o przekazaniu zysku do wypłaty pomiędzy akcjonariuszy). Przepisy prawa luksemburskiego pozwalają na daleko idącą elastyczność w kształtowaniu umowy. Zgodnie z art. 22-5 luksemburskiej ustawy z 10 lipca 1915 r. o spółkach handlowych, umowa spółki może dowolnie kształtować tryb oraz sposób dystrybucji zysków i strat pomiędzy wspólników, a także stanowić, że udział w zysku i stracie będzie odmienny od udziału w kapitale przedmiotowej spółki, tj. od proporcji, w jakiej wartość wkładu danego wspólnika pozostaje do pełnej wartości wszystkich wkładów wniesionych do Spółki przez jej wspólników. W umowie Spółki będzie wskazane, iż wspólnik o ograniczonej odpowiedzialności, wpisany do rejestru wewnętrznego prowadzonego przez Spółkę, nie ma prawa do żądania wypłaty zaliczek na poczet przewidywanego zysku w trakcie trwającego danego roku obrotowego. Prawo takie, do wypłaty przysługującego mu zysku, powstanie natomiast, jeśli spełnione zostaną następujące przesłanki: w sprawozdaniu finansowym za dany rok obrotowy zostanie wykazany zysk Spółki, który może zostać przeznaczony do podziału pomiędzy wspólników, a zgromadzenie wspólników podejmie uchwałę o zatwierdzeniu sprawozdania finansowego i przekazaniu zysku do podziału pomiędzy wspólników. Jeśli uchwała o przekazaniu wypracowanego przez Spółkę zysku do podziału pomiędzy wspólników nie zostanie podjęta, wspólnik o ograniczonej odpowiedzialności nie nabywa roszczenia o wypłatę przysługującej mu części zysku, bowiem zysk ten powiększa majątek Spółki i może zostać przeznaczony na dalszy rozwój działalności prowadzonej przez Spółkę. Oczywiście w kolejnych latach obrotowych będzie mógł on zostać przeznaczony do podziału między wspólników, jeśli nie zostanie uprzednio wykorzystany na rozwój bieżącej działalności, lecz dopiero po podjęciu uchwały przez zgromadzenie wspólników w tym przedmiocie. Do momentu podjęcia takiej uchwały wspólnicy o ograniczonej odpowiedzialności nie posiadają prawa do żądania wypłaty zysku, który do momentu faktycznej jego wypłaty wspólnikom stanowi majątek Spółki, odrębny od majątku jej wspólników, a wspólnicy od momentu podjęcia uchwały o przekazaniu zysku do podziału między wspólników do momentu faktycznej wypłaty posiadają jedynie roszczenie o jego wypłatę. Te szczególne uregulowania, dotyczące momentu powstania roszczenia o wypłatę zysku wspólnikom o ograniczonej odpowiedzialności, zbliżają przedmiotową Spółkę do polskiej spółki komandytowo-akcyjnej, czy polskiej spółki akcyjnej, a status wspólników o ograniczonej odpowiedzialności w Spółce jest niemalże identyczny ze statusem akcjonariuszy w polskich spółkach akcyjnych i komandytowo-akcyjnych. Zgodnie z art. 347 § 1 w zw. z art. 349 § 1 oraz art. 126 § 1pkt 2 k.s.h., jeśli statut spółki nie upoważnia zarządu do wypłaty zaliczek na poczet przewidywanej dywidendy, akcjonariusze mają prawo do udziału w zysku, wygenerowanego przez spółkę, dopiero po podjęciu uchwały o przekazaniu zysku do wypłaty wspólnikom, i tylko, jeśli zysk ten został wykazany w sprawozdaniu finansowym spółki, które następnie zostało zatwierdzone i zbadane przez biegłego rewidenta. Tym samym wspólnicy Spółki, będący wspólnikami o ograniczonej odpowiedzialności, posiadają, w odniesieniu do prawa do udziału w zysku takie same uprawnienia, jak akcjonariusze polskich spółek akcyjnych i komandytowo-akcyjnych. Podsumowując wskazane powyżej zasady działania Spółki Skarżąca uznała, że sama struktura wspólników (podział na wspólników o nieograniczonej odpowiedzialności oraz ograniczonej odpowiedzialności, reprezentacja spółki przez wspólników o nieograniczonej odpowiedzialności, zasady ponoszenia przez wspólników odpowiedzialności za zobowiązania spółki) wypełnia znamiona uznania pod tym względem tej Spółki za spółkę tożsamą z polską spółką komandytową. Jednakże, biorąc pod uwagę inne cechy tej spółki (np. zasady wypłaty zysku wspólnikom o ograniczonej odpowiedzialności, fakt, że nie są oni - tak jak akcjonariusze w polskiej spółce komandytowo-akcyjnej - ujawniani w oficjalnym rejestrze przedsiębiorców oraz na ich rzecz mogą być emitowane imienne papiery wartościowe), należy uznać, że odpowiadają one cechom polskiej spółki komandytowo-akcyjnej. Oznacza to zatem, że niektóre z cech Spółki odpowiadają cechom polskiej spółki komandytowej, natomiast w odniesieniu do innych, są one tożsame z cechami, jakie posiada polska spółka komandytowo-akcyjna. Jednocześnie wskazać należy, że opisane we wniosku cechy Spółki, które odpowiadają cechom polskiej spółki komandytowo-akcyjnej, należy uznać za istotne pod względem rozstrzygnięcia w przedmiocie zagadnień podatkowo-prawnych, będących przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Ma to istotne przełożenie na uznanie, że cechy statusu wspólnika o ograniczonej odpowiedzialności w Spółce, który Wnioskodawca planuje nabyć w przyszłości, odpowiadają cechom, jakie daje posiadanie statusu akcjonariusza w polskiej spółce komandytowo-akcyjnej i nie odpowiadają tym, które posiada komandytariusz w polskiej spółce komandytowej. Różnica pomiędzy komandytariuszem w polskiej spółce komandytowej, a akcjonariuszem w polskiej spółce komandytowo-akcyjnej, przejawia się w tym, że akcjonariusz, w przeciwieństwie do komandytariusza, nie jest ujawniany w rejestrze przedsiębiorców. Ponadto, na rzecz akcjonariusza wydawane są imienne papiery wartościowe, które mogą być przedmiotem publicznego obrotu, a ich zbycie nie wymaga zgody pozostałych wspólników, a jedynie musi zostać notyfikowane. Ponadto akcjonariusz, w odróżnieniu od komandytariusza, nie posiada bezpośredniego roszczenia o wypłatę zaliczki na poczet przewidywanej dywidendy, nawet, jeśli status spółki upoważnia zarząd do wypłaty takich zaliczek. Powyższe potwierdza zatem, że cechy, jakimi charakteryzuje się posiadanie statusu wspólnika o ograniczonej odpowiedzialności w Spółce, są tożsame z cechami, jakimi charakteryzuje się posiadanie statusu akcjonariusza w polskiej spółce komandytowo-akcyjnej. W kontekście przedstawionego zagadnienia podatkowo-prawnego za istotne należy uznać te cechy, charakteryzujące wspólnika o ograniczonej odpowiedzialności w Spółce, które zbliżają go do akcjonariusza w polskiej spółce komandytowo-akcyjnej.