Wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2019 r., sygn. II FSK 3711/18

W sprawie podatku od nieruchomości osoby fizycznej organ ma prawo od wznowienia postępowania, jeżeli wykryje nieprawidłowości w złożonej przez tę osobę informacji. W typowym przebiegu spraw, wydając decyzję wymiarową, organ nie przeprowadza żadnego postępowania dowodowego. Opiera się wyłącznie na złożonej przez podatnika informacji. Wykrycie nieprawidłowości tej informacji daje więc prawo do odstąpienia od zasady trwałości decyzji ostatecznych (art. 128 O.p.). Oczywiście granicą czasową takiej ingerencji jest przedawnienie.

Monitor Księgowego nr 7/2019

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska - Nowacka, Sędzia NSA Grażyna Nasierowska (sprawozdawca) Marek Olejnik, Sędzia WSA (del.), po rozpoznaniu w dniu 11 kwietnia 2019 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej sprawy ze skargi kasacyjnej A. T. i F. T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 6 sierpnia 2018 r. sygn. akt I SA/Gl 1001/17 w sprawie ze skargi A. T. i F. T. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Częstochowie z dnia 26 czerwca 2017 r. nr [...] w przedmiocie wznowienia postępowania w sprawie podatku od nieruchomości za 2014 r. oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

1. Wyrokiem z 6 sierpnia 2018 r. o sygn. I SA/Gl 1001/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę A. T., F. T. (dalej: skarżący) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Częstochowie (dalej: SKO) z 26 czerwca 2017 r., w przedmiocie ustalenia podatku od nieruchomości za 2014 r. po wznowieniu postępowania podatkowego. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 z późn. zm.; dalej: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. 2. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżący zarzucili naruszenie następujących przepisów: I. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy: 1) art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez błędne jego zastosowanie i pominięcie podczas orzekania w przedmiotowej sprawie okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy z uwagi na ich nie przytoczenie w treści skargi do WSA. Na mocy przedmiotowego przepisu Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Reasumując, w treści uzasadnienia wyroku WSA wskazało wprost, iż dalej idące rozważania w zakresie przesłanek wznowienia postępowania są niekonieczne, ponieważ (...), a strona tego aspektu sprawy nie podważa. Należy wskazać, iż nawet jeśli strona nie podważała tego aspektu spraw w skardze do WSA, powyższe nie czyni zasadnym twierdzenia sądu, iż ten aspekt spraw został właściwie wyjaśniony, tym bardziej iż - jak zostanie wskazane poniżej - brak było podstaw do wznowienia postępowania, a w takiej sytuacji sąd był zobowiązany do dogłębnej analizy przedmiotowej kwestii. 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 245 § 1 pkt 1 w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. - Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm., dalej: o.p.) poprzez błędne przyjęcie, iż w sprawie zaistniały okoliczności uzasadniające wznowienie postępowania i uchylenie wcześniejszej decyzji na podstawie art. 240 §1 pkt 5 o.p., tj. poprzez przyjęcie, iż ujawniły się istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję, w sytuacji gdy wszystkie okoliczności, które organ przywołał jako podstawę wznowienia postępowania były mu znane w dniu wydania pierwotnej decyzji ze stycznia 2014 r., a jako podstawę wznowienia postępowania przyjęto faktycznie nie okoliczności nieznane organowi w dniu wydawania pierwotnej decyzji, a zmianę ich interpretacji przez organ. Przeprowadzona wizja lokalna, którą organ przytacza jako ujawnienie nowych okoliczności istniejących w styczniu 2014 r., faktycznie została przeprowadzona w odmiennym stanie faktycznym, po zakończonym remoncie, na co skarżący przedstawili niezbędne dowody nie kwestionowane przez organy, jak również sąd. Ponadto organ w dniu wydawania decyzji uchylonej ze stycznia 2014 r. dysponował treścią aktu notarialnego, na którego podstawie skarżący nabyli przedmiotową nieruchomość, w którym wskazano, iż nieruchomość jest nabywana na potrzeby działalności gospodarczej, jak również wskazującym, iż powierzchnia użytkowa handlowa budynku wynosi 524 m 2, którą to powierzchnię, właśnie z tego aktu organ ostatecznie przyjął do ustalenia wysokości podatku. Tym samym w dniu wydawania decyzji w styczniu 2014 r. organ dysponował wiedzą na temat przedmiotowej nieruchomości oraz treści aktu notarialnego i w razie wątpliwości mógł przeprowadzić stosowne postępowanie wyjaśniające. Tym samym organ już wówczas posiadał informacje, które następnie w zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji inaczej zinterpretował i na tej podstawie uchylił wcześniejszą decyzję, określając inny wymiar podatku, pomimo iż remont został zakończony w 2016 r., a wizja została zakończona już po jego zakończeniu, a więc to zakończenie prac remontowych w 2016 r. stanowiło odmienny stan faktyczny w stosunku do znanego organowi i mogło zostać przyjęte za podstawę określenia innej stawki podatku dopiero od jego zaistnienia. 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 2a o.p. poprzez jego niezastosowanie. W przedmiotowej sprawie występuje wiele rozbieżności w kwestii interpretacji przepisów, które występują także w dużym stopniu w orzecznictwie, z związku z tym sąd powinien wziąć pod uwagę wskazany przepis i na jego podstawie oprzeć się na wykładni pozytywnej dla podatnika, a nie negatywnej. Natomiast w niniejszej sprawie unormowanie to w ogóle nie zostało zastosowane i wszelkie wątpliwości były rozstrzygane na niekorzyść podatnika, a dotyczy to w szczególności kwestii rozumienia "względów technicznych" wynikających z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., a także rozumienia zwrotu "nie jest i nie może być wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej". 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180 oraz art. 187 § 1 o.p. poprzez wadliwe ustalenie stanu faktycznego sprawy, a także niepodjęcie niezbędnych czynności w celu jego prawidłowego wyjaśnienia. Wynikająca ze wskazanego przepisu zasada prawy obiektywnej polega między innymi na tym, że organ jest zobowiązany do podjęcia z urzędu wszelkich działań mających na celu doprowadzenie do dokładnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych danej sprawy po to, aby mieć podstawę do prawidłowego zastosowania przepisów prawa materialnego. Natomiast w rozpatrywanej sprawie organ pierwszej instancji oparł się na niepełnym materiale dowodowym i nie dopuścił do przeprowadzenia dowodów na okoliczność, że podatnik wykorzystywał tylko niewielką część swojej nieruchomości do celów gospodarczych. Poza tym, podkreślić trzeba, iż organ odwoławczy oraz organ pierwszej instancji przy wydawaniu decyzji oparli się na błędnie ustalonym stanie faktycznym. 5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 191 o.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która została dokonana w sposób sprzeczny z zasadami logiki oraz doświadczenia życiowego. Wynika to z faktu, iż w przedmiotowym stanie faktycznym organ, a za nim sąd, ograniczając zakres rozpoznania sprawy, twierdząc, iż postępowanie o wznowienie postępowania kieruje się zawężonym zakresem rozpoznania sprawy, gdyż takie czynności można było przeprowadzić w pierwotnym postępowaniu dowodowym, a nie w toku postępowania o wznowienie, sam sobie zaprzecza. Otóż organ w praktyce, zapoznając się z aktualnym stanem budynku, na tej podstawie dokonał odmiennej oceny materiału dowodowego, którym dysponował w toku postępowania pierwotnego i nie widział wówczas konieczności przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego. Natomiast gdy po zakończonym remoncie zapoznał się z aktualnym stanem budynku, na tej podstawie dokonał oceny interpretacji materiału dowodowego, nie weryfikując, a nawet odmawiając weryfikacji stanu wcześniejszego, który był odmienny. Ostatecznie organ, a za nim sąd, nie dopuścił do przeprowadzenia dowodów z uwagi na to, że nie posiadają one waloru dokumentu urzędowego (pomimo iż na podstawie dokumentu urzędowego, którym organ dysponował w toku postępowania pierwotnego - akt notarialny z 2006 r. - w 2014 r. rozstrzygnął odmiennie niż w zmienionej decyzji, a od tego czasu do dnia dzisiejszego organ nie dysponował odmiennymi dowodami), co stanowi naruszenie wskazanego unormowania i nie posiada oparcia w przepisach prawnych. Ponadto organ i sąd zachowały się w sposób niekonsekwentny, gdyż odmówiły dopuszczenia dowodu z przesłuchania świadka z uwagi na to, iż jego zeznaniom nie można nadać waloru dokumentu urzędowego, podczas gdy sam oparł swą decyzję głównie na podstawie dowodu z aktualnych oględzin w zmienionym stanie faktycznym i dokumentem urzędowym w postaci aktu notarialnego z 2006 r., którym dysponował w dacie wydawania decyzji pierwotnej, czemu też nie można przypisać waloru dokumentu urzędowego nieznanego w dacie wydawania decyzji pierwotnej. W konsekwencji, organ i sąd, na podstawie znanych w dacie wydawania decyzji pierwotnej dokumentów, uzasadniając swoje stanowisko aktualną wizją lokalną przeprowadzoną po zmianie stanu faktycznego w zmienionej decyzji, odnieśli się do czasu przeszłego, nie analizując w jakikolwiek sposób, czy stan z chwili wizji lokalnej miał miejsce w przeszłości pomimo tego, iż było mu sygnalizowane, a nawet udowodniono, iż to w 2016 r. zakończono finalny remont uzasadniający zmianę stanu faktycznego i ewentualną zmianę stawki podatku dopiero od połowy 2016 r. 6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 124 o.p., tj. naruszenie zasady przekonywania przez uzasadnienie decyzji w oparciu o nieaktualny stan prawny, odnosząc aktualny stan faktyczny do okresów wcześniejszych, w których nie miał on miejsca. Organy, a za nimi sąd w swym uzasadnieniu w sposób bardzo lakoniczny odniosły się do kwestii współposiadania przedmiotowej nieruchomości łącznie z osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej, a także nie odniosły się w żaden sposób do tego, że owa nieruchomość nie posiadała częściowo okien, drzwi, podłóg, sufitów, nie miała ogrzewania, schody nie były dostosowane do korzystania przez większą ilość osób, nie było balustrad. Organ swą decyzję oparł na aktualnej wizji lokalnej z pominięciem okoliczności, iż nie stanowiła ona podstawy dla ustalenia stanu sprzed połowy 2016 r. Na powyższe nie ma również wpływu fakt, iż skarżący wpisał nieruchomość do rejestru środków trwałych, gdyż okoliczność, iż nieruchomość ma finalnie zostać przeznaczona na działalność gospodarczą oraz iż powierzchnia na ten cel przeznaczona ma wynosić 524 m 2, organ znał już od 2006 r., kiedy przedstawiono mu akt notarialny zakupu nieruchomości, z którego uwzględnieniem od tamtego czasu wydawał dalsze decyzje bez kwestionowania tej okoliczności. Organ nie wskazał żadnych nowych okoliczności, które istniałyby w dacie wydawania decyzji pierwotnej, a które nie byłyby mu znane w owym czasie, tak więc nie uzasadnił, dlaczego nagle zmienił interpretacje znanych mu materiałów, a tym bardziej nie uzasadnił, iż istnieje jakakolwiek podstawa, nowy dowód nieznany mu wówczas dla wznowienia postępowania w tym zakresie. II. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. - Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 z późn. zm., dalej: u.p.o.l.) poprzez niewłaściwą wykładnię, co w konsekwencji doprowadziło do obciążenia podatnika wyższą stawką podstawową niż faktycznie należna. Organy, a za nimi sąd, dokonały przede wszystkim w sposób nieprawidłowy wykładni pojęcia "względów technicznych", jak również zwrotu "nie jest i nie może być wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej", która w konsekwencji doprowadziła do przyjęcia, że część budynku należąca do skarżących, pomimo niewykorzystywania jej do prowadzenia działalności gospodarczej i tak powinna być opodatkowana taką stawką jakby ta działalność była prowadzona. Przy tak sformułowanych zarzutach kasacyjnych skarżący wnieśli o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i uchylenie decyzji SKO z 2 czerwca 2017 r. oraz decyzji organu pierwszej instancji, a także o zasądzenie na ich rzecz od organu zwrotu kosztów postępowania. Skarżący wnieśli nadto o wstrzymanie wykonania obu decyzji organów podatkowych oraz zrzekli się przeprowadzenia rozprawy. W zakreślonym ustawowo terminie SKO nie skorzystało z prawa wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.