Wyrok NSA z dnia 6 lipca 2018 r., sygn. II FSK 1648/16

W świetle  art. 14b § 3 O.p. wyczerpująco przedstawiony stan faktyczny to taki, w oparciu o który można w sposób niebudzący wątpliwości udzielić interpretacji co do sposobu i zakresu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, zaś stanowisko wnioskodawcy powinno wskazywać przepisy prawa mające zastosowanie oraz ocenę ich znaczenia dla przedstawionego stanu faktycznego.

Teza od Redakcji

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Andrzej Jagiełło (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, NSA del. Zbigniew Romała, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 6 lipca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 lutego 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 653/15 w sprawie ze skargi J. B. na zmianę interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia 18 grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od J. B. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

UZASADNIENIE 1.1 Wyrokiem z dnia 16 lutego 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 653/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi J.B. uchylił zmianę interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia 18 grudnia 2014 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. 1.2 Przedstawiając stan sprawy Sąd pierwszej instancji wskazał, że J.B. (dalej: Skarżący) we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej podał, że jest wspólnikiem C. Spółka jawna z siedzibą w L. (dalej: Spółka) i uczestniczy w jej zyskach i stratach w proporcji wynoszącej 50%. Spółka prowadzi działalność agencyjną polegającą na oferowaniu usług P. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: P.) oraz oferowaniu telefonów komórkowych i akcesoriów telefonicznych nabytych od P. Zgodnie z umową Spółki przedmiotem jej działalności jest m.in.: pośrednictwo pieniężne, działalność holdingów finansowych i pozostała finansowa działalność usługowa. Do niedawna Spółka świadczyła usługi na rzecz P. jako tzw. subagent, tj. świadczyła je na zlecenie spółki T.S.A. z siedzibą w M., która to Spółka była stroną umowy z P. Z uwagi na kłopoty finansowe T. S.A. (w celu zabezpieczenia źródła swojego przychodu), Spółka udzieliła poręczenia za zobowiązania T. S.A. wobec P. oraz zobowiązała się do spłaty zobowiązań w ratach. Następnie Spółka spłaciła dług T. S.A. wobec P. W rezultacie, na podstawie art. 518 § 1 pkt 1 Kodeksu cywilnego (dalej: K.c.) , Spółka nabyła spłaconą wierzytelność P. wobec T. S.A. do wysokości dokonanej spłaty . Zgodnie z posiadanymi przez Skarżącego i Spółkę informacjami, T. S.A. jest niewypłacalna. Przed Sądem Rejonowym w G., toczy się sprawa o ogłoszenie upadłości T. S.A. (sygn. akt VIGU 29/13), która do dnia złożenia wniosku nie została rozpoznana. Z posiadanych informacji wynika, że wierzytelności nie da się zaspokoić z majątku T. S.A. Koszty ewentualnego postępowania sądowego i egzekucyjnego, jakie Spółka musiałaby ponieść w celu dochodzenia wierzytelności znacznie przekraczałyby kwotę, która zostałaby wyegzekwowana. Wierzytelność została uprzednio (tj. przed nabyciem jej przez Spółkę) zarachowana przez P. jako przychód należny. W związku z nieściągalnością wierzytelności oraz zarachowaniem jej jako przychód należny przez poprzednika prawnego (P.), Skarżący rozważa uznanie wierzytelności za nieściągalną, a następnie, na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 20 w zw. z art. 23 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) - dalej: u.p.d.o.f., odpisanie wierzytelności w części wynoszącej 50% wysokości wierzytelności (tj. stosownie do zasad jego udziału w zyskach i stratach Spółki) jako nieściągalnej i potraktowanie jej jako kosztu uzyskania przychodu. W uzupełnieniu wniosku Skarżący wyjaśnił, że Spółka prowadzi księgę rachunkową oraz, że nie dysponuje dokumentem wskazanym w art. 23 ust. 2 u.p.d.o.f. uprawdopodobniającym nieściągalność wierzytelności. Zgodnie jednak z posiadanymi informacjami, w dniu 12 lutego 2014 r. Sąd Rejonowy w G. w sprawie o sygn. akt VI GU 29/13 wydał postanowienie o oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości T S.A. obejmującej likwidację majątku z uwagi na fakt, że majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania. Wobec tego Skarżący zadał pytanie czy w opisanym stanie faktycznym sprawy, wierzytelność nabyta przez Spółkę na podstawie art. 518 § 1 pkt 1 K.c. w związku ze spłaceniem przez nią zobowiązania T S.A. wobec P. może, na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 20 w zw. z art. 23 ust. 2 u.p.d.o.f., zostać odpisana i potraktowana jako koszt uzyskania przychodu Skarżącego w części wynoszącej 50% wysokości wierzytelności (tj. stosownie do zasad udziału Skarżącego w zyskach i stratach Spółki) przy założeniu nieściągalności wierzytelności oraz w związku z zarachowaniem tej wierzytelności jako przychód przez poprzednika prawnego Spółki (tj. pierwotnego wierzyciela zabezpieczonej wierzytelności)? Zdaniem Skarżącego na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 20 w zw. z art. 23 ust. 2 u.p.d.o.f., wierzytelność nabyta na podstawie art. 518 § 1 pkt 1 K.c. przez Spółkę może zostać odpisana i potraktowana jako koszt uzyskania przez niego przychodu w części wynoszącej 50% wysokości wierzytelności. Prawo to przysługuje Skarżącemu ze względu na fakt spełnienia warunków takiego odpisania i potraktowania wierzytelności jako koszt uzyskania przychodu, a także ze względu na fakt, że podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych jest Skarżący, a nie Spółka. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z 30 kwietnia 2014 r. uznał stanowisko Skarżącego za prawidłowe. Następnie Minister Finansów w trybie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) - dalej: O.p. w dniu 18 grudnia 2014 r. zmienił z urzędu interpretację indywidualną z 30 kwietnia 2014 r. uznając stanowisko Skarżącego w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności nieściągalnych, za nieprawidłowe. W uzasadnieniu Minister Finansów wskazał, że w sytuacji, gdy kwota należna, która została przez podatnika zaliczona do przychodów okazuje się niemożliwa do wyegzekwowania, przepisy podatkowe pozwalają zaliczyć tę kwotę do kosztów uzyskania przychodów. Celem takiego rozwiązania jest umożliwienie podatnikom (w ściśle określonych sytuacjach) nieopodatkowania kwot należnych, które nie mogą zostać otrzymane. Zatem z treści przepisów u.p.d.o.f. jednoznacznie wynika, że możliwość zaliczenia nieściągalnej wierzytelności do kosztów dotyczy wyłącznie wierzytelności która u danego podatnika została zarachowana jako przychód należny. W treści wniosku wskazano, że wierzytelność została zarachowana jako przychód należny przez P., a jej uregulowanie nastąpiło przez Spółkę. W związku z tym Spółka nabyła wierzytelność do wysokości dokonanej spłaty. Wierzytelność Spółki powstała dopiero w wyniku nowej czynności prawnej w konsekwencji spłaty długu, w związku z udzielonym poręczeniem, nie stanowi jej przychodu należnego, mimo że pozostaje w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. W sytuacji gdy wierzytelność nie generuje po stronie poręczyciela przychodu należnego, faktyczna niemożność jej realizacji nie stanowi kosztu uzyskania przychodu, nawet w razie uprawdopodobnienia nieściągalności wskazanych we wniosku wierzytelności. Odnosząc się do twierdzenia Skarżącego, że przepisy prawa nie wskazują podmiotu, który miałby dokonać zarachowania wierzytelności jako przychodu należnego, organ zauważył, że to podmiot który zarachowania dokonał, będzie miał prawo wywodzić z tego tytułu skutki prawne. Jak wskazał, zasadą jest, że wierzytelności nieściągalne nie stanowią kosztów uzyskania przychodów a wyjątek sformułowany w art. 23 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.f. należy interpretować ściśle. Dotyczy on tylko tych wierzytelności, które zostały zarachowane i opodatkowane u danego podatnika. We wniosku wskazano jednoznacznie, że podmiotem, który zarachował wierzytelność jako przychód należny był P., nie zaś Spółka której wspólnikiem jest Skarżący. W związku z udzielonym poręczeniem i spłatą, Spółka nie uzyskała przychodu należnego i wierzytelność nie spełnia warunków koniecznych do tego by mogła zostać zaliczona przez nią do kosztów uzyskania przychodów spółki .