Wyrok NSA z dnia 16 lutego 2018 r., sygn. II FSK 1884/17

Podatek od czynności cywilnoprawnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący, Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia NSA Andrzej Jagiełło (spr.),, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, , po rozpoznaniu w dniu 16 lutego 2018 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G.S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 15 marca 2017 r. sygn. akt I SA/Ol 9/17 w sprawie ze skargi G.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z dnia 3 listopada 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych 1) oddala skargę kasacyjną; 2) zasądza od G.S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie kwotę 2.700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

II FSK 1884/17

Uzasadnienie

1.1 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 15 marca 2017r., sygn. akt I SA/Ol 9/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, oddalił skargę G.S. (skarżący, strona) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 3 listopada 2016 r., w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych. 1.2 Decyzją z dnia 2 sierpnia 2016 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w Olsztynie ustalił skarżącemu podatek od czynności cywilnoprawnych w wysokości 36.473 zł z tytułu pożyczki środków pieniężnych w kwocie 192.000 zł dokonanej w dniu 1 marca 2010 r., na rzecz skarżącego przez G.Z. Organ podatkowy zastosował sankcyjną stawkę 20% podatku od otrzymanej pożyczki na podstawie art. 7 ust. 5 pkt 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r., o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 626 ze zm.,), w związku z powołaniem się przez skarżącego na przedmiotową umowę pożyczki w dniu 26 stycznia 2016 r., w postępowaniu podatkowym w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu uzyskanego z tytułu sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, położonego w O. przy ul. [...]. Skarżący pożyczkę od G.Z. w kwocie 192.000 zł wskazał jako źródło sfinansowania trzech faktur (jedna z marca 2010r. i dwie z maja 2010r.) na zakup lokalu mieszkalnego, położonego w O. przy ul. [...]. Poinformował również, że przelew środków pieniężnych w październiku 2010r. na konto G.Z. stanowił spłatę pożyczki, którą zaciągnął na cele mieszkaniowe. W odwołaniu strona żądała uchylenia zaskarżonej decyzji w całości i umorzenia postępowania. Zarzuciła, że w sprawie powinna mieć zastosowanie stawka 2% opodatkowania oraz dodała, że biorąc pod uwagę upływ czasu, zobowiązanie należało uznać za przedawnione. Dyrektor Izby Skarbowej w Olsztynie zaskarżoną decyzją z dnia 3 listopada 2016r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji podzielając argumentację tam zawartą. Co do zarzutu przedawnienia organ podatkowy wskazał, że obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych powstaje z chwilą dokonania określonej czynności cywilnoprawnej (art. 3 ust.1 pkt 1 u.p.c.c.). Natomiast w terminie 14 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego powstaje obowiązek zapłaty podatku i złożenia odpowiedniej deklaracji (art. 10 ust. 1 u.p.c.c.). Skarżący nie złożył deklaracji oraz nie wpłacił należnego podatku od pożyczki. Zatem termin przedawnienia liczony od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku upłynął z końcem 2015r. Organ jednak podkreślił, że w związku z powołaniem się podatnika, na fakt dokonania czynności cywilnoprawnej, ma zastosowanie art. 3 ust. 1 pkt. 4 u.p.c.c., zgodnie z którym, obowiązek podatnika powstaje z chwilą powołania się przez podatnika na fakt dokonania czynności cywilnoprawnej, jeżeli podatnik nie złożył deklaracji w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych w terminie 5 lat od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku, a następnie powołał się przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej na fakt dokonania tej czynności. 1.3 W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżący zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: - art. 7 ust. 5 pkt 1 w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c. poprzez błędną ich wykładnię i niewłaściwe ustalenie wobec podatnika stawki sankcyjnej 20% oraz przejęcie przez organ, że przepisy te w odniesieniu do "powołania się" mają zastosowanie w warunkach każdego postępowania, a nie tylko w trakcie postępowania z nieujawnionych źródeł dochodu. Wskazano, że stanowisko organu jest sprzeczne z wykładnią systemową i celowościową powyższych przepisów i utrwaloną linią orzeczniczą sądów administracyjnych, a także stanowiskiem Trybunału Konstytucyjnego wyrażonym w wyroku z 19 czerwca 2012 sygn. P 41/10. Zdaniem skarżącego z orzeczeń tych wynika, że celem ustawodawcy było zminimalizowanie obchodzenia przepisów podatkowych ze źródeł nieujawnionych nie zaś opodatkowanie stawką sankcyjną każdej ujawnionej w toku postępowania kontrolnego pożyczki; - art. 3 ust.1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust.1 pkt 4 ustawy i art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 lipca 1997 r., Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017, poz. 201) - dalej O.p., poprzez ich niezastosowanie i ustalenie zobowiązania podatkowego wobec podatnika z zastosowaniem sankcji sankcyjnej, podczas gdy ewentualnie winna być zastosowana stawka 2%. Jednak zobowiązanie tak ustalone ze względu na upływ terminu płatności z końcem 2015 r. winno być uznane za przedawnione; - przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 2a O.p., poprzez jego niezastosowanie, w związku z nienadającymi się usunąć wątpliwościami co do treści przepisów art. 7 ust. 5 pkt 1 w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji i zobowiązanie organu do umorzenia postępowania w sprawie oraz orzeczenia o kosztach postępowania sądowego na korzyść skarżącego. Organ w odpowiedzi na skargę podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko prezentowane w sprawie. 1.4 Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę nie podzielił argumentacji skarżącego dotyczącej wykładni przepisów art. 7 ust. 5 pkt 1 w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c. Sąd ocenił, że bezspornym w sprawie jest, że skarżący powołał się na pożyczkę gotówki w wysokości 192.000zł, w trakcie postępowania podatkowego w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz że podatku od umowy pożyczki nie zapłacił. W takiej sytuacji art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. stanowi, że stawka podatku wynosi 20%. Przepis ten wprowadza nową stawkę podatku o charakterze sankcyjnym w stosunku do podatnika, który powołał się na zawarcie umowy pożyczki, a wcześniej nie wypełnił ciążącego na nim zobowiązania do zapłaty podatku z tytułu zawarcia umowy pożyczki. W ocenie Sądu, przy wykładni art. 7 ust 5 pkt 1 u.p.c.c., podstawową przesłanką warunkującą jego zastosowanie jest "powołanie się". Sąd podkreślił powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 19 czerwca 2012 r. P 41/10 (Dz. U. poz. 725), że ratio legis ustawodawcy wprowadzenia regulacji zawartej w art. 7 ust.1 pkt 5 u.p.c.c. stanowi również wyjaśnienie, że "powołanie się", o którym mowa w art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. nie musi następować w postępowaniu w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych. W świetle tego przepisu nie jest wykluczone stosowanie stawki 20% także w razie wyjawienia przez podatnika faktu dokonania czynności cywilnoprawnej w ramach procedur dotyczących innych podatków. Sąd nie uwzględnił też zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wskazał, że w związku z powołaniem się skarżącego w 2016 r. na fakt dokonania czynności cywilnoprawnej (zawarcie i wykonanie umowy pożyczki), zastosowanie mają przepisy art. 3 ust. 1 pkt 4 ustawy, zgodnie z którymi obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się podatnika na fakt dokonania czynności cywilnoprawnej jeżeli podatnik nie złożył deklaracji w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych w terminie 5 lat od końca roku w którym upłynął płatności podatku, a następnie powołuje się przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej na fakt jej dokonania. W takiej sytuacji powstaje nowy obowiązek podatkowy wynikający z innej podstawy faktycznej (powołanie się) co do którego biegnie nowy termin przedawnienia. 2.1 W skardze kasacyjnej skarżący zaskarżył wskazany powyżej wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.,) - dalej p.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to jest: - art. 145 § 1 pkt 1 c) w związku z art. 2a O.p., polegające na nieuwzględnieniu skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie, w sytuacji, gdy wskazana decyzja została wydana z naruszeniem art. 2a O.p., bo wątpliwości interpretacyjne odnośnie przepisów art. 7 ust. 5 pkt 1 w związku z art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c., w okolicznościach niniejszej sprawy zostały rozstrzygnięte na niekorzyść podatnika; - art. 141 § 4 p.p.s.a. polegające na braku dostatecznej oceny i wyjaśnienia prawnego odnośnie zarzutu skargi dot. naruszenia art. 2a O.p. w uzasadnieniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, co uniemożliwia stronom prześledzenie toku rozumowania Sądu i poznanie racji, które stały za rozstrzygnięciem i przyjętego sposobu wykładni i zastosowania przepisów prawa, co ma istotne znaczenie wobec możliwości zastosowania tej konkretnej normy, która byłaby kluczowa dla rozstrzygnięcia. Nadto, na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucił: -naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię, to jest art. 7 ust. 5 pkt 1 w związku z art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c., polegającą na przyjęciu, iż wskazane przepisy mają zastosowanie w każdej sytuacji, gdy podatnik wyjawi fakt dokonania czynności cywilnoprawnej, od której nie uiścił podatku i nie złożył deklaracji podatkowej przed organem podatkowym, przy czym bez znaczenia pozostają okoliczności wyjawnienia przez podatnika dokonanej czynności cywilnoprawnej, cel "powołania się podatnika" i w ramach jakiego postępowania wskazane miało miejsce, podczas gdy wskazane jest sprzeczne z wykładnią systemową i celowościową wskazanego przepisu, bowiem uzasadnieniem wprowadzenia tak restrykcyjnej stawki sankcyjnej było zminimalizowanie negatywnej praktyki powoływania się podatników w trakcie postępowania dotyczącego nieujawnionych źródeł przychodów na umowy pożyczki, a więc wyeliminowanie nieuczciwych zachowań podatników powołujących się na fikcyjne czynności cywilnoprawne celem zminimalizowania wysokości zobowiązania podatkowego, tym samym dla zastosowania sankcyjnej stawki podatkowej i powstania na nowo przedawnionego zobowiązania najistotniejszym jest badanie celu wyjawienia przez podatnika faktu dokonania czynności, a więc nie bez znaczenia w toku jakiego postępowania podatkowego, oraz okoliczności, w których ujawnienie nastąpiło, czego Sąd nie wziął pod uwagę; - naruszenia prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 7 ust. 5 pkt 1 w związku z art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c. polegające na zastosowaniu wobec podatnika 20% stawki sankcyjnej od czynności cywilnoprawnej pożyczki, podczas gdy w okolicznościach niniejszej sprawy brak jest podstaw do uznania, iż miało miejsce powstanie nowego zobowiązania podatkowego, w myśl wskazywanych przepisów, a uprzednie zobowiązanie podatkowe od czynności cywilnoprawnej - pożyczki, mając na względzie okres przedawnienia, wygasło. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Skarżący zrzekł się przeprowadzenia rozprawy. 2.2 Organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 3.1 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. Z uwagi na okoliczność, że zarzuty skargi kasacyjnej oparto na obu podstawach wymienionych w art. 174 p.p.s.a., to jest na podstawie naruszenia przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) oraz na podstawie naruszenia przepisów prawa postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2), w pierwszej kolejności należało rozpoznać te, ostatnie. Najdalej idącym z nich jest zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. polegający, zdaniem skarżącego, na braku wyjaśnienia w uzasadnieniu wyroku odnośnie zarzutu skargi naruszenia art. 2a O.p., co uniemożliwiać miało prześledzenie toku rozumowania Sądu i poznanie racji, które stały za przyjętym sposobem wykładni i zastosowania przepisów prawa. W uzasadnieniu tego zarzutu argumentowano, że Sąd pierwszej instancji nie zauważył, że organ podatkowy poprzez zastosowanie przepisów art. 7 ust. 5 pkt 1 ustawy przyjął jedynie wykładnię gramatyczną, a odrzucił całkowicie wykładnię celowościową i systemową tego przepisu. Wskazany powyżej zarzut należy rozpatrzeć łącznie z drugim zarzutem opartym również na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., w którym skarżący wskazał na naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 c) p.p.s.a. w związku z art. 2a O.p., polegające na nieuwzględnieniu skargi w sytuacji, gdy wskazana decyzja została wydana z naruszeniem art. 2a O.p., bo wątpliwości interpretacyjne odnośnie przepisów art. 7 ust. 5 pkt 1 w związku z art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c. zostały rozstrzygnięte na niekorzyść podatnika. Zarzuty te nie zasługują na uwzględnienie. Jak wynika z art. 174 pkt 2 p.p.s.a, skargę kasacyjną można oprzeć na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Oznacza to, w świetle regulacji wynikającej z art. 183 § 1 p.p.s.a., stosownie do której Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej biorąc pod uwagę niewystępującą w rozpoznawanej sprawie nieważność postępowania, że obowiązkiem strony wnoszącej skargę kasacyjną i podnoszącej zarzut oparty na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., jest jego uzasadnienie oraz wskazanie w jaki sposób podnoszone uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Tymczasem w rozpoznawanej sprawie skarżący nie wykazał w jaki sposób podnoszone przez niego uchybienie w postaci nieodniesienia się przez Sąd w uzasadnieniu wyroku wprost do zarzutu skargi naruszenia art. 2a O.p. mogło w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy. Przepis art. 2a O.p. stanowi, że niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Wyrażona w tym przepisie zasada znajduje zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy po pierwsze występują wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, a ich interpretacja dokonana według standardowych metod wykładni nadal pozostawia istotne wątpliwości oznaczające możliwość przyjęcia alternatywnego rozumienia treści normy prawnej. Tylko wówczas nie można przypisać jej znaczenia, które byłby niekorzystne dla podatnika (por. wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 16 listopada 2017r., sygn. akt: I SA/Go 327/17. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Podkreślić w dalszej kolejności należy, że wbrew stanowisku skarżącego, przepis art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c., będący w związku z art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c. podstawą materialnoprawną zaskarżonej decyzji, nie zawiera treści budzących wątpliwości, których usunięcie jest niemożliwe, co w sposób dokładny zrozumiały i rzetelny, wyjaśnił Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, dając tym samym rękojmię dołożenia należytej staranności przy podejmowaniu rozstrzygnięcia oraz umożliwiając dokonanie jego trafności w postępowaniu kasacyjnym. Zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 2a O.p. nie zasługiwał na uwzględnienie. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie wymienione w tym przepisie elementy, w tym w szczególności podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Sąd na str. 6 uzasadnienia wyroku wyjaśnił, że niezasadne są zarzuty skarżącego dotyczące niezastosowania wykładni celowościowej czy też systemowej, ponieważ treść przepisów art. 7 ust. 5 pkt 1 w związku z art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c. została sformułowana jasno, a ich odkodowanie w subsumpcji prawa nie budzi wątpliwości. Nawet gdyby przyjąć, że Sąd pierwszej instancji naruszył art. 141 p.p.s.a., w związku z art. 2a O.p., polegający na nieodniesieniu się w uzasadnieniu wyroku wprost do zarzutu naruszenia przez organy podatkowe art. 2a O.p., to uchybienie to nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy, ponieważ Sąd wyczerpująco wyjaśnił według jakich zasad należy dokonać wykładni spornego art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. i tym samym wykluczył istnienie sporu co do treści tego przepisu prawa podatkowego. Zarzuty skargi kasacyjnej oraz ich uzasadnienie wskazują, że strona skarżąca nie kwestionuje ustaleń stanu faktycznego, które posłużyły Sądowi pierwszej instancji za podstawę rozstrzygnięcia. Wynika z nich bezspornie, że skarżący w dniu 1 marca 2010 r., zawarł umowę pożyczki kwoty 192.000 zł od G.Z. ale złożył do urzędu skarbowego stosownej deklaracji w związku z zawarciem tej umowy ani nie zapłacił z tego tytułu podatku. Na fakt zawarcia umowy pożyczki skarżący powołał się natomiast w dniu 26 stycznia 2016 r., w postępowaniu podatkowym w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu uzyskanego z tytułu sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego położonego w O. przy ul. [...]. Zasadniczy i wymagający rozstrzygnięcia spór, jaki wyłania się z zarzutów skargi kasacyjnej i ich uzasadnienia dotyczy zatem prawidłowej wykładni art. 3 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. W ocenie strony skarżącej, treść art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. budzi wątpliwości, a jego normy powinno się tak interpretować, że nie powinny mieć one zastosowania w każdej sytuacji, gdy podatnik wyjawi fakt dokonania czynności cywilnoprawnej, od której nie uiścił podatku i nie złożył deklaracji. Zdaniem skarżącego powinny one mieć zastosowanie jedynie w sytuacji powołania się na te okoliczności przed organem podatkowym w postępowaniu dotyczącym nieujawnionych źródeł przychodów z umowy pożyczki, a taka sytuacja w ocenie podatnika w rozpoznawanej sprawie nie miała miejsca. Rozstrzygając tę sporną kwestię należało w pierwszej kolejności wskazać, że wbrew stanowisku skarżącego, stanowiące kwestię sporną zagadnienie prawidłowej interpretacji art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. w związku z art. 3 ust. 1 pkt 4 tej ustawy nie budzi niedających się usunąć wątpliwości oraz było już przedmiotem rozważań sądów administracyjnych, które prezentują jednolite stanowisko w tym przedmiocie. Wymienić należy jedynie przykładowo wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 września 2017 r., sygn. akt: II FSK 2391/15 czy z dnia 15 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 1418/12, www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną podziela poglądy wyrażone w tych wyrokach. W kwestii spornego zagadnienia wypowiedział się także Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wyroku w sprawie o sygn. akt: P 41/10, na który powoływał się Sąd pierwszej instancji oraz skarżący. W art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c. ustawodawca przyjął, że obowiązek podatkowy powstaje, z zastrzeżeniem ust. 2, z chwilą powołania się przez podatnika na fakt dokonania czynności cywilnoprawnej - jeżeli podatnik nie złożył deklaracji w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych w terminie 5 lat od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku, a następnie powołuje się przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej na fakt jej dokonania. Z kolei w myśl art. 7 ust. 5 pkt 1 ustawy, stawka podatku wynosi 20% jeżeli przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego podatnik powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki, depozytu nieprawidłowego lub ustanowienia użytkowania nieprawidłowego albo ich zmiany, a należny podatek od tych czynności nie został zapłacony. Podstawowymi przesłankami umożliwiającymi zastosowanie art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c. są: 1) dokonanie czynności cywilnoprawnej, która zrodziła obowiązek podatkowy, 2) powołanie się na czynność cywilnoprawną (niezgłoszoną uprzednio do opodatkowania) przez osobę, która była podatnikiem z tytułu dokonanej czynności cywilnoprawnej, 3) niezłożenie deklaracji podatkowej przez podatnika (chodzi zarówno o niezłożenie deklaracji w ogóle, ale także o niezłożenie jej w sposób prawidłowy), 4) powołanie się na czynność cywilnoprawną przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej, 5) powołanie się następuje po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji słusznie skonstatował, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c znajduje zastosowanie w okolicznościach niniejszej sprawy, bowiem w jej stanie faktycznym wystąpiły wszystkie wymienione powyżej okoliczności. Przepis art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c. określa samoistne zdarzenie prawne skutkujące powstaniem obowiązku podatkowego w rozumieniu art. 4 O.p. Jest nim powołanie się podatnika przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej na dokonanie w przeszłości którejkolwiek z czynności cywilnoprawnych wymienionych w art. 1 u.p.c.c., jeśli podatnik nie złożył deklaracji podatkowej w terminie 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku w odniesieniu do tej czynności. Przy czym nie ma znaczenia dla powstania obowiązku podatkowego powstającego na podstawie tego przepisu, czy w sprawie podatnika prowadzono czynności sprawdzające, postępowanie podatkowe, kontrolę podatkową bądź postępowanie kontrolne, zaś obowiązek powstałby nawet gdy podatnik poinformuje o tym zdarzeniu bez związku z postępowaniem w jego sprawie. Oznacza to, że powstanie obowiązku podatkowego na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c. następuje w każdym przypadku, kiedy podatnik powoła się na dokonanie niezgłoszonej do opodatkowania czynności cywilnoprawnej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej albo postępowania kontrolnego. Natomiast przepis art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. określa stawkę podatku. Zgodnie z zasadą ogólną, wyrażoną w art. 7 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c. do opodatkowania umów pożyczek ma zastosowanie podstawowa 2% stawka podatkowa. Jak już jednak wyjaśniono, poza sporem w okolicznościach niniejszej sprawy pozostaje, że skarżący w terminie 14 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego nie złożył deklaracji oraz nie obliczył i nie wpłacił należnego od tej czynności cywilnoprawnej podatku (art. 10 ust. 1 w związku z art. 3 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c.). Przy czym, wbrew stanowisku skarżącego, bez znaczenia pozostaje tryb oraz przedmiot postępowania, w trakcie którego podatnik powołuje się przed organem podatkowym na okoliczności, o których mowa w art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. Jak wynika z art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c., powołanie się przez podatnika na niezgłoszoną czynność cywilnoprawną, co miało miejsce w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy, rodzi nie tylko możliwość orzekania o wysokości podatku, pomimo upływu 5 lat od końca roku, w którym upłynął termin jego płatności, ale daje też organowi możliwość zastosowania sankcyjnej stawki w wysokości 20%. Powołanie się przez podatnika na fakt dokonania niezgłoszonej do opodatkowania czynności cywilnoprawnej po 5 latach od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, wywołuje dwojakiego rodzaju skutki prawne. Po pierwsze, kreuje nowy obowiązek podatkowy, o którym mowa w art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c., a po wtóre, wymaga zastosowania stawki podatku, która w tym wypadku wynosi 20% wartości pierwotnej czynności cywilnoprawnej. W rezultacie, jak stwierdził Trybunał Konstytucyjny w wyroku w sprawie P 41/10, norma prawna wynikająca z art. 3 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. stanowi, że jeżeli podatnik - w toku określonych rodzajowo postępowań - powołuje się na dokonanie czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, po upływie 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym minął termin płatności podatku od tej czynności, to powstaje nowy obowiązek podatkowy. Realizacja tego obowiązku - po przekształceniu go w zobowiązanie podatkowe - polega na zapłaceniu podatku w wysokości 20% wartości konkretnej czynności cywilnoprawnej, z jaką ustawa wiąże obowiązek podatkowy. W uzasadnieniu przywołanego wyroku Trybunał Konstytucyjny podniósł, na co słusznie zwrócił uwagę Sąd w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że dla powstania obowiązku podatkowego na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 4 w związku z art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c., nie ma znaczenia czy w sprawie podatnika prowadzono czynności sprawdzające, postępowanie podatkowe bądź postępowanie kontrolne. Bez znaczenia pozostaje też przedmiot prowadzonego postępowania. Zarzut skargi kasacyjnej, że "powołanie się" o którym mowa w art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c., może mieć miejsce jedynie w postępowaniu z nieujawnionych źródeł przychodów nie znajduje uzasadnienia ani w przepisach ustawy ani w utrwalonym orzecznictwie sądowoadministracyjnym. Literalna wykładnia art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. wskazuje, że bez znaczenia pozostaje to, jaki jest przedmiot czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, postępowania kontrolnego czy kontroli podatkowej. Z brzmienia art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. wynika, że dla zastosowania sankcyjnej stawki podatku od czynności cywilnoprawnych istotne jest, aby na fakt otrzymania pożyczki powołał się sam podatnik i to w jednej z sytuacji wskazanych w tym przepisie, a mianowicie przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku: czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego. Przez "powołanie się" należy przy tym rozumieć wszelkie działania podatnika prowadzące do ujawnienia pożyczki, niezależnie od ich charakteru oraz formy, w jakiej są podejmowane. Niewątpliwie koniecznym warunkiem jest, aby to sam podatnik (a nie inne podmioty) "powołał się" przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej na fakt otrzymania pożyczki, od której nie zapłacono należnego podatku. Złożenie przez podatnika przed organem podatkowym bądź organem kontroli skarbowej oświadczenia, że otrzymał pożyczkę, od której nie został zapłacony należny podatek, w jednej z sytuacji opisanych w art. 7 ust. 5 u.p.c.c., stanowi zdaniem Sądu w niniejszym składzie "powołanie się" przez podatnika na fakt otrzymania pożyczki. Powyższego nie zmienia fakt, że w niniejszej sprawie nastąpiło ono w postępowaniu podatkowym w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu uzyskanego z tytułu sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego. Zatem w tym stanie rzeczy, zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 4 poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie wynikające z przyjęcia stawki podatku 20% od umowy pożyczki zawartej przez skarżącego nie mają usprawiedliwionych podstaw i nie zasługują na uwzględnienie. 3.1 Wskazując na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 oraz art. 182 § 2 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a.