Wyrok NSA z dnia 23 czerwca 2017 r., sygn. I GSK 1522/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący sędzia NSA Lidia Ciechomska-Florek (spr.) sędzia NSA Dariusz Dudra sędzia del. NSA Anna Apollo Protokolant Nina Pruk po rozpoznaniu w dniu 23 czerwca 2017 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A. Spółki z o.o. w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 kwietnia 2015 r. sygn. akt V Sa/Wa 3183/14 w sprawie ze skargi A. Spółki z o.o. w Warszawie na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia 19 września 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżony wyrok; 2. uchyla zaskarżoną decyzję; 3. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz A. Spółki z o.o. w Warszawie 2.476 (dwa tysiące czterysta siedemdziesiąt sześć) złotych tytułem kosztów postępowania sądowoadministracyjnego.

Uzasadnienie

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 9 kwietnia 2015 r., sygn. akt V Sa/Wa 3183/14 oddalił skargę A. Sp. z o.o. w Warszawie (skarżąca),na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z 19 września 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia:

Decyzją z 21 stycznia 2014 r. Naczelnik Urzędu Celnego I w Warszawie określił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za lipiec 2009 r. w kwocie 5.029 zł. W uzasadnieniu decyzji Organ pierwszej instancji wskazał, że skarżąca dokonywała nabycia wewnątrzwspólnotowego, a następnie w lipcu 2009 r. sprzedaży nafty grzewczej klasyfikowanej do kodu CN 2710 19 25 o nazwie handlowej Tosaine do piecyków naftowych do użytku wewnątrz pomieszczeń bez odprowadzania spalin. W ocenie Organu pierwszej instancji transakcje dokonano z naruszeniem warunków do zastosowania preferencyjnej stawki akcyzy wskazanych w art. 89 ust. 1 pkt 9, 10 i 15 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11, ze zm.; dalej: u.p.a.). Decyzją z 19 września 2014 r. Dyrektor Izby Celnej w Warszawie utrzymał w mocy decyzję Organu pierwszej instancji. Dyrektor IC w uzasadnieniu wydanej decyzji wyjaśnił, że z tytułu sprzedaży w okresie rozliczeniowym lipiec 2009 r. skarżąca nie uzyskiwała od nabywców oświadczeń, o których mowa w art. 89 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych lub będą sprzedane z przeznaczeniem do celów opałowych. Ponadto, po sprzedaży paliwa Tosaine skarżąca nie złożyła Organowi pierwszej instancji miesięcznego zastawienia oświadczeń w myśl art. 89 ust. 14 ustawy o podatku akcyzowym, co skutkuje utratą uprawnienia do stosowania stawki preferencyjnej. Dyrektor IC odwołał się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie o sygn. P 24/12 z dnia 11 lutego 2014 r. (ogłoszony w Dz.U. 2014 r., poz. 235, 24 lutego 2014r.), który w czytelny i jednoznaczny sposób wskazuje, że niedochowanie chociażby jednego ze spoczywających na zbywcy obowiązków oznacza, że sprzedaż oleju korzystającego z preferencyjnej stawki akcyzy ze względu na przeznaczenie opałowe odbyła się bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania obniżonej stawki tego podatku. Trybunał Konstytucyjny stwierdza, że wysoka stawka akcyzy, o której mowa w art. 89 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, jest logicznie powiązana z celem, któremu służy regulacja bezpieczeństwa i rzetelności obrotu olejem opałowym (w niniejszej sprawie naftą grzewczą). Bezsprzecznie rygoryzm warunków stosowania preferencyjnych stawek akcyzy do sprzedaży oleju opałowego ma na celu skuteczną kontrolę obrotu tym paliwem, ograniczenie procederu wykorzystywania paliw opałowych niezgodnie z jego przeznaczeniem, a przede wszystkim ograniczenie zjawiska oszustw podatkowych związanych ze sprzedażą tego oleju. Jest też oczywiste, że brak sankcjonowania niedochowania obowiązku posiadania oświadczeń poprawnych pod względem formalnym, jak i obowiązku terminowego przekazywania organom podatkowym miesięcznego zestawienia stosownych oświadczeń nabywców uniemożliwiłby osiągnięcie założonego przez ustawodawcę celu, tj. zapewnienie rzetelności obrotu paliwem opałowym i ograniczenie nadużyć podatkowych uszczuplających w stopniu znaczącym dochody budżetu państwa. Odnosząc się do art. 89 ust. 4 pkt 1 oraz ust. 5 i następne w zw. z art. 154 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. ustawy o podatku akcyzowym Dyrektor IC stwierdził, iż art. 154 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym należy interpretować tak, że jeżeli z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy należna akcyza nie została do tego dnia zapłacona, stosuje się przepisy dotychczasowe. W rozpoznawanej sprawie 19 lutego 2009 r. Skarżąca złożyła w Urzędzie Celnym I w Warszawie deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego z tytułu przemieszczenia nafty grzewczej, z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju. Złożona deklaracja została zewidencjonowana w systemie finansowo-księgowym "ZEFIR". W złożonej deklaracji skarżąca zadeklarowała podstawę opodatkowania akcyzą 22.680 litrów nafty do celów grzewczych oraz obliczyła i wykazała kwotę podatku akcyzowego wg stawki 232,00 zł/1000 litrów w wysokości 5.029,00 zł. Podatek akcyzowy został uiszczony 13 lutego 2009 r. Dyrektor IC uznał zatem, że należna akcyza z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowej nafty grzewczej została zapłacona przed dniem wejścia w życie ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym. Zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za okres rozliczeniowy lipiec 2009 r. powstało z tytułu innej czynności, tj. sprzedaży nafty grzewczej. Moment powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym reguluje art. 10 ust. 8 ustawy o podatku akcyzowym, zgodnie z którym, obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży wyrobów akcyzowych, o której mowa w art. 8 ust. 2 pkt 3 i ust. 5, powstaje z dniem wydania ich nabywcy. Podsumowując, w rozpoznawanej sprawie przepisy "starej" ustawy należało stosować do danej czynności w stosunku, do której powstał obowiązek podatkowy i na tej podstawie należało rozliczyć akcyzę z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego. Natomiast każdą kolejną transakcję należało już rozpatrywać z punktu widzenia chwili jej dokonania, np. w lipcu 2009 r. W rezultacie każda kolejna czynność następująca po nabyciu wewnątrzwspólnotowym podlegała opodatkowaniu akcyzą wg nowych przepisów, o ile przewidują to przepisy prawa. W świetle powyższych ustaleń zarzut naruszenia art. 154 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym z 6 grudnia 2008 r. Dyrektor IC uznał za bezpodstawny. Za bezpodstawny Dyrektor IC uznał także zarzut naruszenia art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, polegający na naruszeniu zakazu niedziałania prawa wstecz. Zgodnie z art. 169 ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym weszła w życie z dniem 1 marca 2009 r. Zatem określenie przez Naczelnika Urzędu Celnego I w Warszawie na podstawie nowych przepisów zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za okres rozliczeniowy lipiec 2009 r. nie narusza zakazu niedziałania prawa wstecz. Zdaniem Dyrektora IC stan faktyczny sprawy został ustalony w sposób prawidłowy i pełny, nie był kwestionowany przez Stronę. W takiej sytuacji nie było potrzeby prowadzenia dalszych działań, gdyż miałyby one charakter działań zbędnych, co już nie mieści się w normie zakreślonej w art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa. Rozpoznając skargę na powyższą decyzję, Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że organy obu instancji zastosowały w sprawie prawidłowo ustawę o podatku akcyzowym w jej brzmieniu z dnia 23 stycznia 2004 r. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że wprowadzony art. 154 ustawy o podatku akcyzowym z dnia 6 grudnia 2008 r. ma na celu wyeliminowanie wątpliwości co do braku zastosowania nowych przepisów w sytuacji, kiedy obowiązek podatkowy w akcyzie powstał pod rządami ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r., tj. do 28 lutego 2009 r. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, iż Dyrektor IC w sposób prawidłowy ustalił stan faktyczny sprawy. Należycie zebrał i rozważył materiał dowodowy. W ocenie Sądu pierwszej instancji, prawidłowe jest ustalenie organu, że należna akcyza z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowej nafty grzewczej została zapłacona przez skarżącą przed dniem wejścia w życie ustawy o podatku akcyzowym z dnia 6 grudnia 2008 r.. Zdaniem Sądu pierwszej instancji art. 154 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym z 2008 r. jednoznacznie stanowi, że jeżeli obowiązek podatkowy w akcyzie odnośnie wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych powstał przed dniem jej wejścia w życie i należna akcyza nie została do tego dnia zapłacona, stosuje się przepisy dotychczasowe. Brzmienie tego przepisu nie dawało podstaw do innej jego wykładni niż przyjęcie, że w przypadku uiszczenia należnej akcyzy zastosowanie mają przepisy ustawy nowej. W ocenie Sądu pierwszej instancji, na gruncie art. 8 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym z 2008 r. w piśmiennictwie wskazuje się na szczególne czynności i zdarzenia, które podlegają opodatkowaniu akcyzą. Szczególny charakter tych czynności polega na tym, iż w stosunku do wyrobów będących ich przedmiotem na wcześniejszym etapie obrotu, powstał już obowiązek podatkowy. W rezultacie wystąpienie tych szczególnych czynności i zdarzeń opodatkowanych stanowi szczególny przypadek odstąpienia od zasady jednokrotności opodatkowania akcyzą. W ocenie Sądu pierwszej instancji na gruncie ustawy o podatku akcyzowym z dnia 6 grudnia 2008 r. stwierdzić należy, iż ustawodawca postanowił, że jeżeli sprzedawca nie uczyni zadość nałożonym obowiązkom, to przy sprzedaży wyrobu energetycznego winien zastosować stawkę podstawową określoną w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. (art. 89 ust 16 u.p.a.). Sąd pierwszej instancji wskazał również, że zwracając uwagę na niejednolitość poglądów sądów administracyjnych w zakresie wagi wad poszczególnych oświadczeń i dominującą linię orzeczniczą tych sądów w zakresie charakteru prawnego oświadczeń nabywców oleju opałowego, Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu postanowienia z dnia 11 lutego 2014r., P 50/11 (publ. OTK-A 2014/2/17 ) opowiedział się za takim rozumieniem obowiązków związanych ze sprzedażą oleju opałowego, wedle którego ustawodawca nie dopuścił późniejszego poprawiania lub uzupełniania oświadczeń. Trybunał wprost stwierdził, że "dopuszczenie uzupełniania treści oświadczeń w trakcie postępowania kontrolnego, które może być prowadzone tylko naprawczo, po zapłaceniu podatku oraz przesłaniu do naczelnika urzędu celnego zestawienia oświadczeń za poprzedni miesiąc, ignoruje fakt, że tylko prawidłowe oświadczenie złożone przy zakupie paliw opałowych pozwala sprzedawcy na ustalenie właściwej stawki podatku akcyzowego i pobranie jego w cenie paliwa (...) przyjęcie materialnoprawnego charakteru obowiązków związanych ze sprzedażą oleju opałowego i wystąpienie braków w tym zakresie skutkuje zastosowaniem art. 89 ust. 16 ustawy o podatku akcyzowym". Analizując treść art. 89 ust. 5, ust. 6 i ust. 7 oraz ust. 8-10 u.p.a. Trybunał podkreślił również, że elementy tych oświadczeń odpowiadają "treści typowych oświadczeń woli stanowiących czynności prawnych: pozwalają zidentyfikować nabywcę i miejsce jego zamieszkania, ilość nabytych wyrobów oraz urządzeń grzewczych, w których zostanie wykorzystane zakupione paliwo ze wskazaniem miejsca ich położenia", a ustawodawca wymaga "aby oświadczenie dla swojej ważności zostało czytelnie podpisane wraz z podaniem daty i miejsca jego sporządzenia". Według Trybunału "oświadczenia te dokumentują dokonanie określonych zdarzeń gospodarczych jakimi są umowy sprzedaży wyrobów energetycznych do celów opałowych, co powoduje, że ich treść nie może być ustalana bądź precyzowana naprawczo w postępowaniu kontrolnym", "dopełnienie warunków sprzedaży paliw opałowych z preferencyjną stawką akcyzy ma bezpośredni wpływ na cenę sprzedanego wyrobu (...) warunki te muszą być spełnione przed dokonaniem transakcji". W postanowieniu tym Trybunał jednoznacznie również wypowiedział się w sprawie podziału wad oświadczeń nabywców na istotne i nieistotne, podnosząc, iż podział ten "nie znajduje podstaw ani w treści ustawy ani nawet w jej celu", przepis art. 89 ust. 16 u.p.a. jest sformułowany w sposób jednoznaczny i precyzyjny, zaś przyjęcie powyższego rozróżnienia byłoby równoznaczne z wprowadzeniem w miejsce jednoznacznej regulacji prawnej wysoce ocennego kryterium zastosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego i stanowiłoby niedopuszczalną modyfikację normy prawnej . Konsekwencją powyższego stanowiska było uznanie, że w sytuacji, gdy organ stwierdzi, że oświadczenie nie zostało złożone lub zostało złożone po terminie albo zawiera jakiekolwiek braki formalne lub też jest nierzetelne, organ nie bada stopnia i charakteru wadliwości. Organ nie bada też, czy sprzedany olej opałowy został wykorzystany przez nabywcę zgodnie z jego przeznaczeniem. Dopiero wówczas, gdy organ stwierdzi, że oświadczenie jest poprawne pod względem formalnym i materialnym może przeprowadzić kontrolę w powyższym zakresie. Sąd pierwszej instancji stanął też na stanowisku, że brak jest też podstaw do uznania, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 2 ust. 3 i art. 21 ust. 4 dyrektywy 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. W pkt 15 preambuły dyrektywy dopuszczalna jest możliwość stosowania zróżnicowanych krajowych stawek podatkowych względem tego samego produktu w niektórych okolicznościach lub na określonych warunkach pod warunkiem przestrzegania minimalnego poziomu opodatkowania. Celem dyrektywy, co wynika z przywołanego pkt 15, jest zniwelowanie różnic pomiędzy krajowymi poziomami opodatkowania energii stosowanymi przez Państwa Członkowskie poprzez ustalenie minimalnych poziomów opodatkowania produktów energetycznych. Zgodnie z art. 4 tej dyrektywy, poziomy opodatkowania, jakie państwa członkowskie stosują do produktów energetycznych, wymienione w art. 2, nie mogą być niższe niż minimalne poziomy opodatkowania przewidziane w dyrektywie energetycznej. Jednocześnie jak wynika z pkt 9 dyrektywy energetycznej państwom członkowskim należy przyznać elastyczność potrzebną do określania i wykonywania polityk właściwych do ich okoliczności krajowych. Sąd pierwszej instancji wskazał nadto, że zasada proporcjonalności to postulat kierowany do władz publicznych - zarówno na poziomie wspólnotowym, jak i krajowym - by nie nakładały na obywateli (przedsiębiorców) unijnych innych obowiązków niż te, które są niezbędne do osiągnięcia zamierzonego celu, wyznaczonego przez interes publiczny. Z motywów wskazanych w Preambule do dyrektywy 2003/96/WE wynika, że Państwa członkowskie mają znaczną swobodę w tworzeniu systemu opodatkowania produktów energetycznych. Mogą różnicować stawki, ustalać zwolnienia i warunki ich stosowania. Wskazać należy, że decydowanie o tym, jakimi środkami podatkowymi wprowadzone zostaną w życie wspólnotowe ramy dotyczące opodatkowania produktów energetycznych, jest sprawą poszczególnych Państw Członkowskich (motyw 11 Preambuły). Brak jest podstaw do uznania, by wprowadzenie do ustawy o podatku akcyzowym dodatkowego warunku takiego jak złożenie w terminie wraz z zestawieniem samych oświadczeń spełniających wymogi określone w art. 89 ust. 5-10 u.p.a. , niezbędnego dla zachowania prawa do stosowania obniżonej stawki akcyzy, było niezgodne z przepisami dyrektywy. Skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji wywiodła skarżąca, zaskarżając orzeczenie w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego tj.: