Wyrok NSA z dnia 19 kwietnia 2017 r., sygn. II FSK 727/15

Metoda przewidziana w MSR 2 dla potrzeb obliczenia ceny nabycia lub kosztu wytworzenia jest kategorią zupełnie odrębną od ewidencji rachunkowej, o której mowa w art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. Nie ma żadnych podstaw prawnych, by te dwie instytucje przewidziane przepisami prawa utożsamiać. Żaden przepis ustawy podatkowej nie przewiduje możliwości kształtowania kosztów uzyskania przychodów poprzez tą metodę.

Teza od Redakcji

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Sędzia WSA (del.) Bogusław Wolas, Protokolant Paweł Kowalczyk, po rozpoznaniu w dniu 19 kwietnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Fabryki [...] S.A. z siedzibą w T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 4 listopada 2014 r. sygn. akt I SA/Gl 392/14 w sprawie ze skargi Fabryki [...] S.A. z siedzibą w T. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 30 grudnia 2013 r. nr IBPBI/2/423-1282/13/JD w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Fabryki [...] S.A. z siedzibą w T. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

1.1. Wyrokiem z dnia 4 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 392/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę F. S.A. z siedzibą w T. na interpretację Ministra Finansów (Organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach) z dnia 30 grudnia 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

1.2. Z uzasadnienia wyroku Sądu I instancji wynika, że Spółka zwróciła się z wnioskiem o wydanie interpretacji, w którym podała m.in., że nabywa materiały produkcyjne, które są wykorzystywane do produkcji wyrobów gotowych. Materiały te trafiają do magazynu Spółki jako zapasy. Stany magazynowe Skarżącej obejmują kilkadziesiąt tysięcy pozycji po wiele sztuk każda. Wartość stanu magazynowego ustalana jest według faktur zakupu materiałów, przy czym dana faktura zakupu materiałów dotyczy zazwyczaj kilkudziesięciu rodzajów materiałów (pozycji magazynowych). Dostawy danego materiału odbywają się z różną częstotliwością. W danym miesiącu możliwe jest zrealizowanie kilku dostaw danego materiału (od jednego kontrahenta lub od wielu kontrahentów), przy czym terminy płatności dla każdej dostawy ustalane są odrębnie i wynoszą do 60 dni, jak również powyżej 60 dni. Wydatki Spółki na nabycie materiałów produkcyjnych stanowią koszty uzyskania przychodów o charakterze bezpośrednim, a zatem nie są potrącane w momencie ich poniesienia, lecz zgodnie z art. 15 ust. 4, 4b, 4c ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej zwana: "u.p.d.o.p."), co do zasady w momencie realizacji przychodu ze sprzedaży danego produktu. Koszt uzyskania przychodu ustalany na moment sprzedaży danego wyrobu gotowego to tzw. techniczny koszt wytworzenia. W trakcie wykonywania zleceń produkcyjnych materiały pobierane są z magazynu. Rozchód z magazynu odbywa się po cenach średnioważonych, zgodnie z Międzynarodowym Standardem Rachunkowości nr 2 "Zapasy", stanowiącym załącznik do Rozporządzenia Komisji (WE) Nr 1126/2008 z dnia 3 listopada 2008 r. przyjmującego określone międzynarodowe standardy rachunkowości zgodnie z rozporządzeniem (WE) nr 1606/2002 Parlamentu Europejskiego i Rady (Dz. Urz. UE L.2008.320.1; dalej zwanym: "MSR nr 2"). Gotowy produkt trafia do magazynu wyrobów gotowych. Podano, że wyroby produkowane przez Spółkę to wysoce skomplikowane i niejednorodne urządzenia, składające się z wielu tysięcy zakupionych materiałów będących elementami składowymi urządzenia. Skarżąca nie jest w stanie określić, z której dostawy danego rodzaju materiału pobrany został, a następnie wykorzystany dany materiał do produkcji konkretnego produktu gotowego. Niemożność ta wynika z tego, że dla rozchodu jednorodnych materiałów na podstawie MSR nr 2 oraz na podstawie art. 2 ust. 3 w zw. z art. 34 ust. 4 pkt 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r., poz. 330 ze zm., dalej zwana: "ustawa o rachunkowości") przyjmuje się teoretyczną cenę wynikającą z przyjętej metody rozchodu bez przyporządkowania szczegółowego dla danego jednostkowego składnika rozchodu. Dodatkowo zdarza się również, że gotowy wyrób stanowi w istocie półfabrykat innego produktu. Z tego względu po zakończeniu zlecenia produkcyjnego trafia na magazyn jako zapas, a następnie przy jego pobraniu z magazynu w celu produkcji innego wyrobu, jego rozchód - analogicznie jak w przypadku materiałów - wyceniany jest według cen średnioważonych. Podsumowując wskazano, że Skarżąca otrzymuje faktury dokumentujące nabycie materiałów wykorzystywanych przez nią w procesie produkcyjnym. Ze względu na specyfikę działalności produkcyjnej w danym momencie, materiał nabyty przez Spółkę w ramach konkretnej dostawy udokumentowanej fakturą VAT, może jednocześnie: znajdować się nadal w magazynie, być wykorzystywany w toku produkcji, wchodzić w skład półproduktu w magazynie półproduktów, wchodzić w skład wyrobu gotowego znajdującego się w magazynie wyrobów gotowych, wchodzić w skład wyrobu gotowego, który został zbyty przez wnioskodawcę. Skarżąca jest w stanie określić, jakie faktury VAT dokumentujące nabycie materiałów produkcyjnych, nie zostały przez nią zapłacone w ustalonym z kontrahentem terminie płatności, lecz nie jest w stanie określić, gdzie w danym momencie znajdują się materiały, których dana faktura dotyczy, tj. czy kwoty wykazane na takiej fakturze zostały już potrącone jako koszt uzyskania przychodów w związku ze sprzedażą produktu gotowego a jeśli tak, to w jakiej wysokości. Skarżąca nie jest zatem w stanie ustalić czy materiały, których dotyczy konkretna faktura stanowią materiały zagospodarowane, czy też w dalszym ciągu znajdują się w magazynie (jako materiał nieprzetworzony, materiał w produkcji, materiał w wyrobie gotowym, materiał w półprodukcie). W momencie uzyskania przychodu z tytułu zbycia wyrobów gotowych Spółka potrąca koszt jego uzyskania stanowiący tzw. techniczny koszt wytworzenia wyrobu gotowego. Skarżąca nie jest w stanie ustalić pochodzenia poszczególnych materiałów i półproduktów, wykorzystanych do produkcji tych wyrobów gotowych, tj. nie jest w stanie ustalić z których konkretnie dostaw, dokumentowanych fakturami VAT, pochodzą materiały wykorzystane do produkcji tych wyrobów gotowych. Skarżąca tym samym nie jest w stanie ustalić, czy dokonała już zapłaty za konkretny materiał wykorzystany do produkcji zbytych wyrobów gotowych. Spółka zamierza kontynuować działalność produkcyjną przedstawioną w opisie stanu faktycznego. Skarżąca zadała pytanie: w jaki sposób ustalać wartość kosztów uzyskania przychodów jakie powinny podlegać korekcie na podstawie art. 15b u.p.d.o.p., w odniesieniu do kosztów nabycia materiałów, stanowiących koszt uzyskania przychodów o charakterze bezpośrednim, uwzględnionych w technicznym koszcie wytworzenia wyrobu gotowego, określanym metodą średniej ważonej? Zdaniem Skarżącej, nie istnieje możliwość zastosowania w tym przypadku przepisu art. 15b p.d.o.p. W związku z tym Spółka nie jest obowiązana do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w tym przepisie w odniesieniu do wydatków na nabycie materiałów wykorzystywanych do produkcji, stanowiących bezpośredni koszt uzyskania przychodów, ponieważ nie istnieje realna możliwość oceny, czy przesłanki wymienione w art. 15b u.p.d.o.p. zostały spełnione.