Wyrok NSA z dnia 7 marca 2017 r., sygn. II FSK 295/15

Teza informacyjna

Stadion piłkarski (zadaszone trybuny i płyta boiska ) jest budowlą (art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 849).

Teza urzędowa

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Grażyna Nasierowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia WSA del. Alicja Polańska, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 7 marca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. [...] S.A. z siedzibą w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 28 sierpnia 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 1387/14 w sprawie ze skargi Z. [...] S.A. z siedzibą w L. na interpretację indywidualną Prezydenta Miasta L. z dnia 23 stycznia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

Zaskarżonym wyrokiem z 28 sierpnia 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 1387/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę Z. S.A. na interpretację Prezydenta Miasta L. z 23 stycznia 2014 r., w przedmiocie podatku od nieruchomości. Ze stanu faktycznego ustalonego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że pismem z 10 marca 2011 r. spółka wystąpiła do Prezydenta Miasta L. o wydanie interpretacji indywidualnej, w trybie art. 14j ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. - obecnie - Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), w zakresie stosowania art. 1a pkt 1 i 2, art. 2 ust. 1 pkt 2 i 3 oraz art. 4 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm. - obecnie - tekst jednolity z 2014 r., poz. 849) w zw. z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r.- Prawo budowlane (Dz. U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118 ze zm. - obecnie - Dz. U. z 2013 r., poz. 1409 ze zm.). W uzasadnieniu przedstawiła stan faktyczny, zgodnie z którym wybudowała stadion piłkarski składający się z zadaszonych trybun z budynkiem głównym, posiadającym fundamenty, oraz niezadaszonej płyty boiska. W części zadaszonej stadion może pełnić zarówno funkcje pomocnicze dla widowiska sportowego odbywającego się na płycie głównej (miejsca dla widzów, administracja klubu, szatnie, stanowiska komentatorskie, zaplecze rekreacyjne i techniczne), jak również funkcje w pełni samodzielne (biura, sale konferencyjne, punkty gastronomiczne, stanowiska handlowe). Spółka powołała się przy tym na opinię rzeczoznawcy budowlanego, zgodnie z którą stadion spełnia definicje budynku (zadaszone trybuny i budynek główny) jak i budowli (płyta boiska). W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym sformułowała dwa pytania: 1) czy obiekt stadionu, z wyjątkiem niezadaszonej i nieposiadającej fundamentów płyty boiska (będącej budowlą) stanowi budynek w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych; 2) czy w związku z tym podatek od nieruchomości od stadionu piłkarskiego powinien być obliczony: a) dla części, na którą składa się budynek główny i zadaszone trybuny stadionu - na podstawie ich powierzchni użytkowej w wysokości określonej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l.; b) dla płyty głównej stadionu - w wys. 2% wartości płyty głównej, określonej na podstawie art. 4 ust. 1 u.p.o.l. Według spółki płyta główna boiska jest budowlą w rozumieniu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, zatem w jej przypadku podatek powinien być obliczany według zasad określonych w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Z kolei zadaszone trybuny i budynek główny to budynki w rozumieniu powołanej ustawy; w tym przypadku podatek powinien być obliczany na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l. W rozpatrywanej sprawie były wydane trzy wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. Wyrokami tymi każdorazowo uchylano wydawane przez Prezydenta Miasta L. interpretacje ( wyrok WSA z 17 maja 2012 r., I SA/Wr 1769/11, wyrok WSA z 22 lutego 2013 r., I SA/Wr 1497/12, wyrok WSA z 30 października 2013 r., I SA/Wr 1167/13). Kolejną w sprawie interpretacją indywidualną, z 23 stycznia 2014 r., Prezydent Miasta L. uznał ponownie stanowisko spółki za nieprawidłowe. Zdaniem organu podatkowego, zadaszone trybuny na stadionie piłkarskim spółki muszą spełnić cztery warunki, by móc zostać uznane za pełniące rolę budynku lub jego części. Mianowicie: a) być trwale związane z gruntem; b) być wydzielone z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych; c) posiadać fundamenty; d) posiadać dach. Prezydent Miasta stwierdził, że tylko niektóre z tych warunków są spełnione, w zakresie trwałego związania z gruntem czy posiadania fundamentów. Natomiast trybuny te nie są wydzielone z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych ze wszystkich stron. Również zadaszenie nad trybunami nie spełnia wymogów dachu, bowiem nie osłania ze wszystkich stron przed wpływami atmosferycznymi. Organ podatkowy podniósł także, że z decyzji Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w L. z 27 lutego 2009 r. oraz z 28 lipca 2010 r. w sprawie udzielenia pozwolenia na użytkowanie stadionu piłkarskiego wynika, że stadion piłkarski spółki zaliczony został do V kategorii obiektów budowlanych, to jest obiektów sportu i rekreacji, takich jak: stadiony, amfiteatry, skocznie i wyciągi narciarskie, kolejki linowe, odkryte baseny i zjeżdżalnie, o której mowa w załączniku do ustawy. To zakwalifikowanie jest zaś zgodne z definicją budowli z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Po bezskutecznym wezwaniu organu podatkowego do usunięcia naruszenia prawa spółka wniosła skargę, w której rozstrzygnięciu temu zarzuciła naruszenie: 1) przepisów postępowania, to jest art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), poprzez niezastosowanie się do oceny prawnej zawartej w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 30 października 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 1167/13; 2) przepisów prawa materialnego, to jest art. 2 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. oraz w zw. z art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego, poprzez błędne uznanie, że jednolity obiekt stadionu składający się z trybun wraz z budynkiem głównym, posiadających fundament, w pełni zadaszonych i wydzielonych z przestrzeni przegrodami budowlanymi, nie stanowi jako całość budynku w rozumieniu u.p.o.l. i w konsekwencji błędne przyjęcie, że "podatek od nieruchomości (...) dla zadaszonych trybun (powinien być obliczony w wysokości 2% wartości" a nie na podstawie powierzchni użytkowej. Podnosząc powyższe spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji i zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę Prezydent Miasta L. wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznał, że skarga nie jest zasadna. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że definicje budynku i budowli z Prawa budowlanego stosuje się pomocniczo, gdyż zasadnicze znaczenie mają definicje tych pojęć zawarte w u.p.o.l. i to na ich podstawie rozstrzygamy, czy dany obiekt budowlany w rozumieniu prawa budowlanego jest budynkiem, czy też budowlą w rozumieniu u.p.o.l. W załączniku do ustawy Prawo budowlane w kategorii V obiektów budowlanych wymieniono obiekty sportu i rekreacji, jak: stadiony, amfiteatry, skocznie i wyciągi narciarskie, kolejki linowe, odkryte baseny, zjeżdżalnie, a w kategorii XV obiektów budowlanych wymieniono budynki sportu i rekreacji, jak: hale sportowe i widowiskowe, kryte baseny. Jak wynika z porównania tych dwóch kategorii budowlanych kategoria V dotyczy budowli sportu i rekreacji, wśród których wprost został wymieniony stadion, natomiast kategoria XV dotyczy budynków sportu i rekreacji. Stadion w załączniku do ustawy Prawo budowlane jest wprost wymieniony jako obiekt budowlany. Ustawodawca nie dokonuje podziału stadionu na dwa odrębne obiekty budowlane jak płyta boiska i trybuny, tak jak to czyni strona skarżąca. Co więcej z przedstawionego stanu faktycznego oraz załączonej do wniosku o interpretację dokumentacji budowlanej wynika, że skarżąca realizowała jedno zamierzenie budowlane w II etapach a mianowicie budowę stadionu piłkarskiego obejmującą trybuny oraz boisko główne stadionu. Z decyzji z 27 lutego 2009 r. i 28 lipca 2010 r. o udzieleniu pozwolenia na użytkowanie stadionu piłkarskiego wynika, że obiekt ten został zaliczony do kategorii V obiektów budowlanych. Stadion piłkarski nie jest budynkiem ponieważ nie spełnia definicji budynku zawartej w 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., nie posiada bowiem wszystkich koniecznych elementów pozwalających uznać go za budynek. Przede wszystkim nie posiada dachu. Nie można zakwalifikować go jako budynek ponieważ został wprost wymieniony w ustawie Prawo budowlane jako budowla w art. 3 pkt 3 w związku z załącznikiem do tej ustawy. O uznaniu (bądź nieuznaniu) spornego stadionu za obiekt budowlany nie może natomiast przesądzać, jak przyjęła spółka, rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 ze zm.) i zawarte w nich definicje obiektu budowlanego. Zawarte w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. odesłanie dotyczy określenia przedmiotu opodatkowania. Zgodnie zaś z art. 217 Konstytucji RP przedmiot opodatkowania powinien być uregulowany w ustawie. Dokonując wykładni pojęcia "przepisy prawa budowlanego", użytego wart. 1a ust. 1 pkt 1 i pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w zgodzie z Konstytucją RP, uznać trzeba, że odesłanie to odnosić się może wyłącznie do przepisów rangi ustawowej. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że swoją argumentację o zakwalifikowaniu trybun stadionu do budynku strona opiera na definicji obiektów budowlanych zawartych w rozporządzeniu w sprawie PKOB, które to akty, jako nieposiadające rangi ustawowej nie mogą przesądzać o zakwalifikowaniu danego obiektu jako obiektu budowlanego podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Sąd nie podzielił również stanowiska wyrażonego w przedstawionej przez spółkę opinii, w której dokonano kwalifikacji trybun stadionu piłkarskiego do budynku na podstawie przepisów techniczno-budowlanych. Ustawodawca nie rozróżnia w stadionie płyty boiska i trybun, lecz traktuje stadion jako pewną całość. Tym samym podnoszona w skardze przez spółkę okoliczność, że na trybunach odbywają się inne imprezy, nie zmienia faktu, że sztuczne dzielenie stadionu na dwa obiekty tj. trybuny i płytę boiska doprowadzi do zaburzenia celowości istnienia budowli i spowoduje niemożność jej funkcjonowania jako stadionu. W ocenie Sądu organ wydając zaskarżoną interpretację nie naruszył art. 153 p.p.s.a., zgodnie z którym ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Jak wynika z treści poprzedniego wyroku poprzedniego wyroku WSA we Wrocławiu z 30 października 2013 r. sygn. akt I SA/Wr 1167/13 Sąd uchylił interpretację indywidualną Prezydenta Miasta L. z 9 kwietnia 2013 r. z przyczyn proceduralnych uznając, że "przeprowadzając podział zadaszonych trybun w celu wskazania sposobu i podstaw ich opodatkowania, nie wyjaśnił przy tym organ przyczyn rozróżnienia takiej kwalifikacji tych trybun pod kątem stosowania przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, odnosząc się jedynie do tych z zadaszonych trybun, które uznał za spełniające warunki budowli. Zdaniem Sądu w zaskarżonej interpretacji organ nie tylko, że wyszedł poza granice nakreślonego przez stronę stanu faktycznego, lecz dokonując oceny stanowiących przedmiot opodatkowania zadaszonych trybun nie uzasadnił, jakie warunki przesądziły o zaliczeniu niektórych ze wskazanych we wniosku jako jednolita budowla trybun do budynków, a jakie do budowli, dokonując ich podziału wbrew treści wniosku." W wyroku tym Sąd wyraził jedynie pogląd, że "przeprowadzając językową wykładnię przesłanki wydzielenia z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych należy, wbrew stanowisku organu, stwierdzić, że przesłanka ta nie oznacza tylko takiej sytuacji, w której obiekt budowlany musi być zamknięty ze wszystkich stron, przegrody muszą być kompletne od poziomu podłogi do poziomu dachu i np. zabezpieczać przed wpływem czynników zewnętrznych. Wystarczy, aby istniejące przegrody zakreśliły granice obiektu, a zapewne oddzielenie trybun od płyty boiska betonową przegrodą, na której umocowane są barierki zakreśla granice obiektu (por. wyrok WSA z 15 grudnia 2010 r. sygn. III SA/Po 356/10, niepubl.). Wbrew twierdzeniom skargi Sąd w poprzednim wyroku nie rozstrzygnął merytorycznie kwestii spornej. Istotne w sprawie jest to, że organ wykonując zalecenia Sądu dokonał oceny stanowiącego przedmiot opodatkowania stadionu i uzasadnił, jakie warunki przesądziły o zaliczeniu go jako jednego obiektu do budowli. W skardze kasacyjnej Z. S.A. zaskarżyła powyższy wyrok w całości zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego to jest: a) art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez błędną wykładnię tych przepisów polegającą na przyjęciu, że jednolity obiekt budowlany, którego części spełniają definicję budynku, może stanowić budowlę; b) art. 2 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 1a ust.1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. oraz w zw. z art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że stadion piłkarski składający się z pełni zadaszonych trybun wraz z budynkiem głównym (zintegrowanym z zadaszoną trybuną zachodnią), trwale związanych z gruntem, posiadających fundament i wydzielonych z przestrzeni przegrodami budowlanymi, nie stanowi jako całość budynku w rozumieniu u.p.o.l.; c) art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego poprzez ich niewłaściwe zastosowanie wynikające z błędnego przyjęcia, że w analizowanej sprawie stadion powinien być zakwalifikowany jako budowla sportowa, pomimo, że stadion (składający się z pełni zadaszonych trybun wraz z budynkiem głównym zintegrowanym z zadaszoną trybuną zachodnią, trwale związanych z gruntem, posiadających fundament i wydzielonych z przestrzeni przegrodami budowlanymi), spełnia warunki zakwalifikowania go jako budynek w rozumieniu u.p.o.l.; d) art. 1a ust.1 pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego w związku z załącznikiem do Prawa budowlanego poprzez błędną wykładnię przepisów skutkującą przyjęciem, że w kategorii V załącznika zostały przedstawione wyłącznie budowle sportowe, w sytuacji w której kategoria V odnosi się do obiektów sportu i rekreacji (nie przesądzając o tym czy są to budowle czy budynki). Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, to jest : a) art. 3 §1 P.p.s.a. w zw. z art. 146 §1 P.p.s.a. w zw. z art. 14 b §3 Ordynacji podatkowej poprzez wadliwie przeprowadzoną kontrolę działalności administracji publicznej i nieuchylenie interpretacji z 23 stycznia 2014 r., pomimo przyjęcia przez organ niezgodnie ze stanem faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji, że stadion nie posiada wszystkich cech budynku (w szczególności nie posiada dachu); b) art. 133 §1 i art. 141 §4 P.p.s.a. w zw. z art. 14 b §3 O.p. - poprzez wadliwe przyjęcie przez Sąd w wyroku, że stadion nie posiada wszystkich cech budynku ( w szczególności nie posiada dachu) co pozostaje w sprzeczności z aktami sprawy, w szczególności ze stanem faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej; c) art. 141 §4 P.p.s.a. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. poprzez wadliwe sporządzenie uzasadnienia wyroku, to jest brak wyjaśnienia w uzasadnieniu wyroku podstawy prawnej, w zakresie w jakim Sąd przyjął, że stadion nie posiada dachu; d) art. 153 P.p.s.a. - poprzez nieuwzględnienie w treści zaskarżonego wyroku oceny prawnej i wskazań zawartych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 30 października 2013 r. (sygn. akt I SA/Wr 1167/13), dotyczących przesłanek jakim powinien odpowiadać budynek w rozumieniu u.p.o.l. ( w szczególności w zakresie przesłanki wydzielenia z przestrzeni) oraz poprzez dokonanie odmiennej ich oceny niż ta, którą Sąd był związany przedmiotowym wyrokiem. Z. S.A. wniosła o uchylenie wyroku w całości o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm prawem przewidzianych. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie sporządzono.