Wyrok NSA z dnia 14 grudnia 2016 r., sygn. I GSK 943/15

W konsekwencji, wówczas gdy w przepisach prawnych pojawiają się pojęcia i terminy niezdefiniowane w prawie unijnym, Trybunał Sprawiedliwości co do zasady za niezasadne uznaje opieranie się na rozumieniu danego pojęcia czy też terminu, które przyjęte zostało w krajowym porządku prawnym.

Teza od Redakcji

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Przegalińska Sędzia NSA Lidia Ciechomska - Florek (spr.) Sędzia del. WSA Ewa Cisowska - Sakrajda Protokolant starszy asystent sędziego Karolina Mamcarz po rozpoznaniu w dniu 8 grudnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej [A.] sp. z o.o. w O. (uprzednio: [A.] spółka z o.o. w O.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 27 stycznia 2015 r., sygn. akt I SA/Bd 1246/14 w sprawie ze skargi [A.] sp. z o.o. w O. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...] września 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty długu celnego oraz kwoty podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w T. na rzecz [A.] Sp. z o.o. w O. 812 (osiemset dwanaście) złotych tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

Wyrokiem z dnia 27 stycznia 2015 r. sygn. akt I SA/Bd 1246/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę A. Sp. z o. o. w O. (skarżąca), na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Toruniu z dnia 30 września 2014 r. nr [...] w przedmiocie należności celnych oraz podatku od towarów i usług. Sąd I instancji przyjął za podstawę rozstrzygnięcia następujące ustalenia. W dniu 4 lutego 2013 r. w Oddziale Celnym w Toruniu przyjęto zgłoszenie celne w procedurze uproszczonej dotyczące dopuszczenia do wolnego obrotu towaru w postaci tunerów TV, zadeklarowanego do kodu TARIC 8529 90 65 50 obejmującego: części nadające się wyłącznie lub głównie do aparatury objętej pozycjami od 8525 do 8528; pozostałe - pozostałe - zespoły elektroniczne, - tunery przetwarzające sygnały wysokiej częstotliwości na sygnały średniej częstotliwości do stosowania w produkcji towarów objętych pozycjami od 8521 do 8528 ze stawką celną erga omnes w wysokości 3%. Po przeprowadzeniu kontroli w siedzibie skarżącej decyzją z dnia 11 lipca 2014 r. Naczelnik Urzędu Celnego w Toruniu określił kwotę długu celnego w wysokości 7.911 zł podlegającą retrospektywnemu zaksięgowaniu oraz kwotę podatku od towarów i usług w wysokości 18.855 zł, należnych z tytułu importu towarów objętych ww. zgłoszeniem. Podstawą decyzji były ustalenia, że towar będący przedmiotem postępowania stanowi tuner telewizyjny odpowiedzialny za przetwarzanie sygnału dostarczanego w postaci fali nośnej wysokiej częstotliwości zmodulowanego w specyficzny sposób treścią obrazu i dźwięku na sygnały wykorzystywane w dalszej części odbiornika telewizyjnego. Tuner umożliwia przetwarzanie sygnału zmodulowanego zarówno analogowo (ATV), jak i cyfrowo (DTV). Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Celnej w Toruniu zaskarżoną decyzją z dnia 30 września 2014 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Dyrektor IC w uzasadnieniu wydanej decyzji wyjaśnił, że tunery będące przedmiotem postępowania są tunerami cyfrowo-analogowymi obsługującymi standard cyfrowy oraz umożliwiającymi oglądanie telewizji analogowej, które w myśl nomenklatury CN spełniają dwie funkcje: niekompletnego tunera cyfrowego oraz kompletnego tunera analogowego. W ocenie Dyrektora IC przedmiotowe tunery spełniają w myśl Nomenklatury Scalonej dwie funkcje: niekompletnego tunera cyfrowego oraz kompletnego tunera analogowego. Biorąc pod uwagę powyższe DIC dokonał klasyfikacji towarowej zgodnie z brzmieniem reguły 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) i zgodnie z brzmieniem pozycji 8528 oraz rozwinięciem do kodu CN 8528 71 19, obejmującego pozostałe tunery wideo. Odnosząc się bezpośrednio do treści powołanych Not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Dyrektor IC zauważył, że zarówno budowa, jak i zasada działania oraz pełnione funkcje tunera telewizyjnego, odpowiadają zawartym w nich kryteriom klasyfikacyjnym. Dyrektor IC wskazał, że Noty wyjaśniające określają, iż tunery powinny zawierać obwody demodulacji, natomiast nie wskazują, jakie funkcje muszą spełniać. W związku z tym wyjaśnienia skarżącej, że sygnał SIF wymaga dalszych przetworzeń, demodulacji (dodatkowo na płycie głównej) nie miało wpływu na klasyfikację taryfową przedmiotowych tunerów. W ocenie Dyrektora IC przedmiotowe tunery zawierają wszystkie elementy określone w Notach wyjaśniających dla tunerów analogowych i poza dekoderem MPEG, także dla tunerów cyfrowych, co potwierdza dokumentacja w postaci specyfikacji komponentu w rozwinięciu jej szczegółowych danych oraz wyjaśnienia strony zawarte w złożonej korespondencji. Dyrektor IC podkreślił, że warunkiem koniecznym i wystarczającym do zaklasyfikowania tunera do kodu CN od 8528 71 11 do 8528 71 19 jest realizowanie funkcji tylko jednego rodzaju tunera (analogowego lub cyfrowego), przy czym przedmiotowy tuner spełnia wszystkie wymagania określone dla tunera analogowego oraz poza dekoderem MPEG, także dla tunerów cyfrowych i dlatego zgodnie z treścią Not wyjaśniających powinien być klasyfikowany do kodu CN 8528 71 19. Rozpoznając skargę na powyższą decyzję Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy stwierdził, że skarga nie jest zasadna, a zaskarżona decyzja Dyrektora IC jest zgodna z prawem. Sąd I instancji wyjaśnił, że spór w sprawie dotyczy klasyfikacji towaru, który skarżąca importowała z Chin i zgłosiła w urzędzie celnym w procedurze uproszczonej dopuszczenia do wolnego obrotu. W zgłoszeniu skarżąca zadeklarowała towar jako "tuner - układ tunera o symbolu RTUDWA029WJQZ" klasyfikując go do kodu TARIC 8529 90 65 50 ze stawką celną 3 %. Organ weryfikując po kontroli tę klasyfikację uznał, że przedmiotowy towar powinien zostać zaklasyfikowany do kodu TARIC 8528 71 19 00 ze stawką celną 14 %. Sąd I instancji wskazał, że zgodnie z art. 20 ust 1 WKC w przypadku powstania długu celnego należności wymagane zgodnie z prawem określane są na podstawie Taryfy Celnej Wspólnot Europejskich. Od zaklasyfikowania danego towaru do odpowiedniej stawki celnej uzależniona jest wysokość należności celnych. Zgodnie z art. 12 rozporządzenia nr 2658/87/EWG w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, Komisja przyjmuje rozporządzenie przedstawiające pełną wersję Nomenklatury Scalonej (CN) wraz ze stawkami celnymi. Do stanu faktycznego sprawy zastosowanie miało rozporządzenie Komisji (WE) nr 1006/2011 z dnia 27 września 2011r zmieniające załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. U. UE L nr 282 s. 1 z 28 października 2011r). Normatywnym źródłem interpretacji przepisów klasyfikacyjnych są Ogólne Reguły Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS), których jest sześć, stanowiące część składową załącznika do rozporządzeń zmieniających Taryfę celną. Sąd I instancji dodał następnie, że w sprawie zastosowanie miała Reguła 2a ORINS, stanowiąca, że wszelkie informacje o wyrobie zawarte w treści pozycji dotyczą wyrobu niekompletnego lub niegotowego, pod warunkiem że posiada on zasadniczy charakter wyrobu kompletnego lub gotowego; informacje te dotyczą także wyrobu kompletnego lub gotowego (oraz wyrobu uważanego za taki w myśl postanowień niniejszej reguły), znajdującego się w stanie niezmontowanym lub rozmontowanym. Ponadto, dla interpretacji nomenklatury taryfowej istotne znaczenie mają noty wyjaśniające i opinie klasyfikacyjne wydawane przez Światową Organizację Celną. W tym kontekście Sąd I instancji wskazał, że z komentarza do podpozycji od 8528 71 11 do pozycji 8528 71 19, zawartego w Notach wyjaśniających do Nomenklatury scalonej Wspólnot Europejskich dotyczących tunerów wideo przyjęto, że podpozycje te obejmują aparaturę zawierającą tuner wideo, który przekształca sygnały telewizyjne wysokiej częstotliwości na sygnały, które mogą być wykorzystywane przez aparaturę do zapisu lub odtwarzania obrazu lub przez monitory. Urządzenia te zawierają obwody wybierania, które pozwalają na dostrojenie na określony kanał lub do określonej częstotliwości fali nośnej, oraz obwody demodulacji. Urządzenia te mogą być także wyposażone w urządzenia dekodujące (kolor) lub w separatorowe zespoły obwodów elektrycznych do synchronizacji. Urządzenia te zazwyczaj przeznaczone są do działania z pojedynczą lub zbiorczą anteną (przesył kablem wysokiej częstotliwości). Sygnał wyjściowy może być wykorzystany jako sygnał wejściowy do monitorów lub do urządzeń do zapisu lub odtwarzania. Składa się on z oryginalnego sygnału kamery (tj. niemodulowanego do celów nadawczych). Analogowe tunery wideo w rozumieniu tych podpozycji mogą mieć postać modułów zawierających przynajmniej obwody częstotliwości radiowych (blok RF), obwody pośredniej częstotliwości (blok IF) i obwody demodulacyjne (blok DEM) z oddzielnymi wyjściami sygnału audio i całkowitego sygnału wizyjnego (CVBS). Cyfrowe tunery wideo w rozumieniu tych podpozycji mogą mieć postać modułów zawierających przynajmniej blok RF, blok IF, blok DEM i dekoder MPEG do telewizji cyfrowej z oddzielnymi wyjściami sygnału audio i cyfrowego sygnału wizyjnego. Moduły zawierające komponent zarówno analogowego, jak i cyfrowego tunera wideo objęte są niniejszymi podpozycjami, jeżeli jeden z komponentów jest klasyfikowany jako kompletny lub gotowy tuner wideo przez zastosowanie reguły 2a) Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej. Moduł, który nie spełnia powyższych warunków należy klasyfikować jako część do pozycji 8529." W ocenie Sądu I instancji, niesporna w sprawie pozostawała okoliczność, że przedmiotowe tunery składają się z dwóch modułów, analogowego i cyfrowego. Moduł cyfrowy nie zawierając dekodera MPEG nie stanowi kompletnego cyfrowego tunera wideo. Natomiast moduł analogowy zawierał obwody częstotliwości radiowych (blok RF), obwody częstotliwości pośredniej (blok IF), posiadał oddzielne wyjście sygnału audio i całkowitego sygnału wizyjnego (CVBS). Strony były zgodne co do tego, że moduł cyfrowy nie mógł być uznany za kompletny (brak dekodera MPEG), natomiast różniło je stanowisko co do oceny modułu analogowego. Według organów był on kompletny, natomiast zdaniem skarżącej nie mógł być uznany za kompletny, gdyż zainstalowany w tunerach obwód demodulacyjny nie mógł być uznany za blok DEM z uwagi na ograniczoną funkcjonalność, która sprawiała, że był odpowiedzialny wyłącznie za demodulację sygnału wideo; przekształcenie sygnału wysokiej częstotliwości na częstotliwości, które mogą być wykorzystane przez odbiornik telewizyjny dotyczyły tylko sygnału wizyjnego, natomiast sygnał wyjściowy audio nie był dostosowany do bezpośredniego wykorzystania przez odbiornik telewizyjny, ani przez inną aparaturę do zapisu lub odtwarzania obrazu. Sygnał wyjściowy audio tunera miał postać sygnału SIF, który jest nieprzystosowany do bezpośredniego wykorzystania; wymaga on dalszych przetworzeń, demodulacji i dostrojeń, które są dokonywane przez inne podzespoły odbiornika telewizyjnego. Biorąc pod uwagę powyższe Sąd I instancji wyjaśnił, że przy zastosowaniu Reguły 2a ORINS, dla klasyfikacji do wskazanych wyżej podpozycji wystarczające jest, by kompletny pozostawał jeden moduł. W tym kontekście istotna pozostawała ocena kompletności modułu analogowego, a spór pomiędzy stronami dotyczył jedynie obwodów demodulacji, które w ocenie skarżącej w wersji zainstalowanej w przedmiotowych tunerach nie mogą być uznane za blok DEM, ponieważ posiadają ograniczoną funkcjonalność. Sygnał wyjściowy audio przedmiotowego tunera nie może być wykorzystywany bezpośrednio przez odbiornik telewizyjny. Sygnał ten przybiera postać sygnału SIF, który jest nieprzystosowany do bezpośredniego wykorzystania. Wymaga on dalszych przetworzeń, które są dokonywane przez podzespoły w odbiorniku telewizyjnym. W ocenie Sądu I instancji, przedmiotowe tunery w module analogowym zawierały obwody demodulacji, co było wystarczające, w świetle powołanych Not wyjaśniających 2011/C 41/01, do uznania ich za kompletne. Zdaniem Sądu I instancji, słusznie podkreślił Dyrektor IC, że Noty nie definiują obwodów demodulacji przez funkcje, jakie mają realizować. Stąd dowodzona przez skarżącą okoliczność, że sygnał SIF wymaga dalszych przetworzeń, by był słyszalny, nie miało wpływu na wynik sprawy. Sąd I instancji wyjaśnił nadto, że Dyrektor IC prawidłowo odmówił przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącą dowodów, bowiem dowody te niczego do sprawy nie wnosiły. Spór dotyczył klasyfikacji towaru o określonych niespornych parametrach czyli zastosowania prawa materialnego, a nie ustaleń faktycznych. W kontekście powyższego Sąd I instancji wyjaśnił, że w ramach prowadzenia postępowania dowodowego organy mogły wykorzystać jako dowód wszystko, co mogło się przyczynić do wyjaśnienia sprawy. Na tej podstawie wykorzystano (także w postaci wyłącznie zasygnalizowania, że taka okoliczność miała miejsce), nie mających w postępowaniu charakteru wiążącego WIT-y, zarówno powołanych przez skarżącą, jak i wydanych później ([...]), jak również wydanych przez słowacką i niemiecką administrację celną, powołanych w decyzji organu I instancji. Sąd I instancji nie podzielił zarzutów dotyczących naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej. W tym zakresie skarżąca zarzuciła brak przeprowadzenia dowodu przez wyspecjalizowaną instytucję naukowo-badawczą oraz nieuwzględnienia wyników eksperymentu. Należy jednak zauważyć, że spór w rozpatrywanej sprawie dotyczył nie tyle sfery faktów, co prawa. Dyrektor IC nie negował bowiem wyników przeprowadzonego eksperymentu, ani przedstawionych przez skarżącą cech i funkcji tunera. Wyjaśnił jednak, że podnoszone przez skarżącą okoliczności, w szczególności to, że sygnał SIF wymaga demodulacji przez blok DEM audio zainstalowany w procesorze głównym odbiornika telewizyjnego, nie wpływa na klasyfikację taryfową tunera. Zdaniem Sądu I instancji, zaskarżona decyzja została wydana z uwzględnieniem całego materiału dowodowego poddanego stosownej analizie i ocenie. Nie doszło w sprawie do naruszenia zasady zaufania obywateli do organów podatkowych. Wydając rozstrzygnięcie organy działały na podstawie przepisów prawa, prowadziły postępowanie w sposób budzący zaufanie i podjęły niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy. W ocenie Sądu, wnioski organu odwoławczego wyprowadzone z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wykroczyły poza swobodną ocenę dowodów. Okoliczność, że organ celny dokonał na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentowała skarżąca nie świadczyły o naruszeniu wskazanych w skardze przepisów procesowych. Od powyższego wyroku skarżąca wywiodła skargę kasacyjną, w której zaskarżyła powyższy wyrok w całości wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania.