Wyrok NSA z dnia 17 listopada 2016 r., sygn. II FSK 2764/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA Andrzej Jagiełło (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Marek Olejnik, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 17 listopada 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 kwietnia 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 3173/13 w sprawie ze skargi T. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 25 października 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 25 października 2013 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie na rzecz T. C. kwotę 8.927 (osiem tysięcy dziewięćset dwadzieścia siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Uzasadnienie

II FSK 2764/14

Uzasadnienie

1.1 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 11 kwietnia 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 3173/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270) - dalej: p.p.s.a., oddalił skargę T.C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 25 października 2013 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych. 1.2 Ze stanu sprawy przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynikało, że decyzją z 25 października 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z 15 marca 2013 r. odmawiającą T.C. (skarżący) stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnosząc o stwierdzenie nadpłaty skarżący wskazał, iż powstała ona wskutek odprowadzenia przez A. S.A. jako płatnika, podatku z tytułu wypłaty dywidendy na rzecz A. Sp. z o.o. SKA. Dywidenda ta wpłynęła w dniu 23 lipca 2012 r. na należący do spółki komandytowo-akcyjnej rachunek maklerski. Dniem ustalenia prawa do dywidendy był dzień 9 lipca 2012 r. Przychód skarżącego, będącego akcjonariuszem A. Sp. z o.o. SKA, wyniósł 491.065,04 zł, w konsekwencji czego z kwoty 101.628 zł podatku odprowadzonego przez płatnika, kwota 93.302 zł została odprowadzona jako podatek dochodowy w jego imieniu. Zdaniem skarżącego nie było podstaw do pobrania tego podatku, gdyż przychód z otrzymanej przez tę spółkę dywidendy powstaje po stronie jej akcjonariusza dopiero w momencie podjęcia przez spółkę uchwały o podziale zysku i przekazaniu zysku na wypłatę dywidendy dla swoich akcjonariuszy i jest przychodem tych akcjonariuszy, którym będzie przysługiwało prawo do akcji w dniu powzięcia przez spółkę uchwały o podziale zysku. Organ pierwszej instancji odmówił stwierdzenia żądanej nadpłaty, a Dyrektor Izby Skarbowej nie znalazł podstaw do zmiany tego rozstrzygnięcia. Organ stwierdził, że w przypadku wypłaty dywidendy na rzecz spółki komandytowo-akcyjnej, płatnik w dniu jej wypłaty miał obowiązek pobrać od wspólników A. Sp. z o.o. SKA zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych. Jak argumentował, skoro przychody spółki osobowej są przychodami ich wspólników, to dywidenda wypłacona przez spółkę akcyjną na rzecz spółki osobowej powinna być traktowana identycznie jak dywidenda wypłacona wspólnikom takiej spółki i opodatkowana w momencie jej wypłaty wspólnikowi spółki osobowej. Organ podkreślił, że przepisy art. 17 ust. 1 pkt 4 i art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) - dalej: u.p.d.o.f. - wskazują na jednakowy byt prawnopodatkowy dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, stanowiąc przychody z kapitałów pieniężnych i w obu przypadkach opodatkowuje się je 19% podatkiem zryczałtowanym. W regulacji z 30a ust. 1 pkt 4 i ust 7 u.p.d.o.f. odstąpiono od zasady łączenia tych przychodów z innymi przychodami. Obowiązki płatnika podatku uregulowano w art. 41 ust. 1 oraz ust. 4 i ust. 4d u.p.d.o.f., nie wskazując wprost momentu powstania tego obowiązku, ale zgodnie z art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f. płatnicy są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek od dokonanych wypłat. Tym samym jeśli spółka akcyjna wypłaca dywidendę wspólnikowi spółki komandytowo-akcyjnej, będącemu akcjonariuszem i osobą fizyczną, to obowiązek podatkowy tej osoby fizycznej i obowiązek płatnika pobrania zryczałtowanego podatku od dywidendy powstaje w dniu wypłaty tych świadczeń. 1.3 Skarżący w skardze na powyższą decyzję zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj. art. 72 § 1 pkt 2 i art. 75 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) - dalej Ord. pod., oraz art. 11 ust. 1, art. 30a ust. 1 pkt 4 i art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f. Na tej podstawie wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, a nadto o zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. 1.4 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Sąd wskazał, że na gruncie przepisów prawa podatkowego spółki osobowe nie są podatnikami podatku dochodowego. Podatnikami będą wspólnicy tych spółek w zależności czy są osobami fizycznymi to będą podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych, a jeżeli są osobami prawnymi, to będą podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. To oznaczało konieczność obrania za punkt wyjścia rozstrzygania sporu art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 21, poz. 86 ze zm.,) - dalej u.p.d.o.p. oraz art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. i porównania tych regulacji dla pełniejszego zrozumienia problemu. Według pierwszego z przepisów przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3 (niemającym tu zastosowania), ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że udziały wspólników są równe. Odpowiednikiem tego przepisu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest art. 8 ust. 1, stosownie do którego przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. Sąd argumentował, że w przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe. Oba te przepisy wyrażają więc ogólne zasady opodatkowania przychodów z udziałów w spółce niebędącej osobą prawną przez jej wspólników będących czy to osobami fizycznymi, czy osobami prawnymi. Do zasad tych Sąd zaliczył zasadę przypisywania wspólnikom spółek osobowych osiągniętego przez te spółki przychodu m.in. z udziału w zyskach osób prawnych. Przychód spółki osobowej będzie więc przychodem jej wspólnika. Zasada druga polega na łączeniu do opodatkowania przychodów z udziału w zyskach osób prawnych i innych wspólnych przedsięwzięciach z pozostałymi przychodami danego wspólnika podlegającymi opodatkowaniu. Ta zasada odnosi się do kilku rodzajów przychodów, które przepisy szczególne mogą poddać odrębnemu opodatkowaniu. Sąd argumentował, że skoro przychody spółki osobowej są przychodami ich wspólników, to z powołanych przepisów oraz art. 11 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 30a ust. 1 pkt 4, art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f., a także art. 10 ust. 1, art. 22 ust. 1 i art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. wynika, że dywidenda wypłacona na rzecz spółki osobowej powinna być traktowana identycznie jak dywidenda wypłacona wspólnikom takiej spółki i opodatkowana w momencie jej wypłacenia wspólnikowi spółki osobowej 19% podatkiem zryczałtowanym. Sąd zauważył, że przepisy art. 17 ust. 1 pkt 4 i art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. i art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p. wskazują na jednakowy byt prawnopodatkowy dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, a mianowicie w obu przypadkach opodatkowuje się je 19% podatkiem zryczałtowanym. Jedyna różnica między tymi uregulowaniami sprowadza się do tego, że art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. zalicza je do źródła przychodów jakim są przychody z kapitałów pieniężnych wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., co jest konsekwencją wyróżnienia na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odrębnych źródeł opodatkowania, a co na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie występuje. Zdaniem Sądu, te dwa przepisy, tj. art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. i art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p. zmieniają, jako przepisy szczególne jedną z zasad opodatkowania dywidend i innych udziałów w zysku osób prawnych z art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. i art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f., a mianowicie zasadę łączenia tych przychodów z innymi przychodami. Szczególne uregulowanie w tym zakresie w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych zostało zawarte wprost w art. 30a ust. 7. W zakresie zaś ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zasadę tę można wyprowadzić z art. 7 ust. 3 pkt 2 oraz art. 22. Sąd zauważył, że wskazane wyżej przepisy nie regulują obowiązków płatnika podatku od dywidendy oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych a kwestie te regulują art. 41 ust. 1 i 4 u.p.d.o.f. i art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. Wynika z nich, że osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłat należności z tytułu dywidend oraz innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych (a w przypadku art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f. - także stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych) są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy w terminie, zgodnie z art. 42 ust. 1 u.p.d.o.f. do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano podatek, a zgodnie z art. 26 ust. 3 u.p.d.o.p. w terminie do 7 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano podatek i przekazać go na rachunek właściwego urzędu skarbowego. Sąd argumentował, że powołane przepisy nie regulują wprost momentu powstania tego obowiązku poza tym, że art. 26 ust. 1 i 3 u.p.d.o.p. wskazuje, że pobranie zryczałtowanego podatku następuje w dniu dokonania wypłaty, a art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f., że płatnicy są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych. W konkluzji Sąd uznał za bezsporne, że A. S.A. dokonała 23 lipca 2012 r. wypłaty dywidendy na rzecz A. Sp. z o.o. SKA. Otrzymana dywidenda, jest przychodem z kapitałów pieniężnych, których nie łączy się z pozostałymi przychodami. Zatem zasadnie płatnik pobrał i odprowadził podatek, w konsekwencji czego u skarżącego nie wystąpiła nadpłata. 2.1 Skarżący w skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego zaskarżył wskazany powyżej wyrok w całości. Zarzucił mu: 1) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieść wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4 i art. 3 § 1 p.p.s.a. - przez brak rozpoznania i odniesienia się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do wszystkich zarzutów skargi, a tym samym zaniechanie wykonania pełnej kontroli zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z punktu widzenia zgodności z prawem; 2) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: a) art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f., przez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że po stronie akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej przychód podatkowy powstaje z chwilą dokonania wypłaty dywidendy na rzecz tej spółki przez spółkę akcyjną, której jest akcjonariuszem - podczas gdy przychód ten powstaje dopiero z chwilą otrzymania przez akcjonariusza SKA dywidendy przyznanej mu uchwałą wlanego zgromadzenia tej spółki; b) naruszenie art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. przez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na aprobacie błędnego zastosowania go przez organy podatkowe, tj. uznania, że przepis ten ma zastosowanie do przychodów akcjonariusza spółki komandytowo - akcyjnej, podczas gdy przychody te stanowią przychody ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 i art. 14 u.p.d.o.f., tj. pozarolniczej działalności gospodarczej, art. 30a ust. 1 pkt 4 oraz art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f. przez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na aprobacie błędnego zastosowania ich przez organy podatkowe, tj. uznania, że przepisy te miały zastosowanie do wypłaty dywidendy przez A. S.A. na rzecz A. Sp. z o.o. S.K.A., podczas gdy zdarzenie to, jako nieskutkujące powstaniem przychodu u skarżącego, nie stanowiło podstawy do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie tych przepisów. Przy tak sformułowanych zarzutach skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. 2.2 Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1 Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy i z tego powodu należało ją uwzględnić. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednakże z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek nieważności postępowania, wymienionych enumeratywnie w art. 183 § 2 p.p.s.a., co oznacza związanie granicami skarg kasacyjnych. W skardze kasacyjnej postawiono zarzuty oparte na obu podstawach z art. 174 p.p.s.a. Istota sporu w sprawie sprowadzała się jednakże do kwestii do jakiego źródła przychodu skarżącego, jako akcjonariusza spółki komandytowo - akcyjnej, należy przypisać przychód z dywidendy wypłaconej tej spółce przez A. S.A., a konsekwencji w jakiej dacie powstaje ten przychód. W ocenie organów podatkowych, podzielonej przez Sąd pierwszej instancji przychód, skarżącego z tego tytułu jest przychodem z kapitałów pieniężnych (art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.) i powstał w momencie wypłacenia jej na konto A. Sp. z o.o. SKA, co rodziło po stronie płatnika obowiązek pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych. Zdaniem skarżącego przychód z otrzymanej przez spółkę dywidendy powstaje u niego, jako akcjonariusza tej spółki, dopiero po podjęciu uchwały o podziale zysku i przekazaniu zysku na wypłatę dywidendy dla swoich akcjonariuszy i stanowi przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, a obowiązek odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych powstaje w dniu wypłaty dywidendy.