Wyrok NSA z dnia 14 lipca 2016 r., sygn. II FSK 1505/14

W przypadku objęcia akcji w spółce osobowej po stronie akcjonariusza nie powstaje przychód z tytułu udziału w spółce niebędącej osobą prawną.

Teza od Redakcji

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Andrzej Jagiełło (sprawozdawca), Sędzia NSA (del.) Teresa Porczyńska, Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 14 lipca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 12 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 1025/13 w sprawie ze skargi K. D. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 24 kwietnia 2013 r., nr IBPBI/1/415-150/13/SK w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

1.1 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 12 lutego 2014 roku, sygn. akt I SA/Gl 1025/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, działając na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 roku, poz. 718) - dalej p.p.s.a., uchylił zaskarżoną przez K.D. (skarżący, wnioskodawca) indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego Ministra Finansów z dnia 24 kwietnia 2013 roku, w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. 1.2 Jak wskazał Sąd pierwszej instancji, we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wnioskodawca przedstawił następujący stan faktyczny: jako osoba fizyczna, jest akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej (dalej także: SKA) i zamierza przystąpić, jako akcjonariusz do kolejnych SKA. Walne zgromadzenie SKA podejmie uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego ze środków własnych SKA poprzez emisję nowych akcji lub podwyższenie wartości nominalnej dotychczasowych akcji. Na ten cel zostaną przekazane środki zgromadzone na kapitale zapasowym SKA, pochodzące z tzw. agio emisyjnego z poprzednich emisji akcji. Agio emisyjne powstało w związku z wniesieniem do SKA wkładów pieniężnych i niepieniężnych. Akcje przydzielone (nabyte) w tym trybie, nie wymagające objęcia, będą przysługiwały akcjonariuszom, w tym wnioskodawcy, w stosunku do ich udziałów w dotychczasowym kapitale zakładowym. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Czy wnioskodawca, jako akcjonariusz SKA jest zobowiązany zapłacić podatek dochodowy od osób fizycznych, jeśli walne zgromadzenie SKA podejmie uchwałę o przekazaniu środków zgromadzonych na kapitale zapasowym na kapitał zakładowy SKA, a wnioskodawcy zostaną przydzielone nowe akcje lub nastąpi podwyższenie wartości nominalnej dotychczasowych akcji? Przedstawiając własne stanowisko wnioskodawca wskazał że art. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) przewiduje opodatkowanie przychodu z udziałów w zyskach osób niebędących osobami prawnymi i nie obejmuje swoim zakresem opodatkowania przychodu uzyskanego przez akcjonariusza SKA w przypadku podwyższenia kapitału zakładowego ze środków własnych SKA. W opisanym stanie faktycznym nie znajduje także zastosowania art. 11 ust. 1 ustawy, który stanowi, iż przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Podobnie jak nie ma do niego zastosowania art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., który za dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej uznaje kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Przychód akcjonariusza związany z podwyższeniem kapitału zakładowego SKA nie jest także wymieniony w katalogu przychodów z kapitałów pieniężnych zawartym w art. 17 u.p.d.o.f. Z kolei art. 24 ust. 5 pkt 4 tej ustawy dotyczy wyłącznie dochodu z podwyższenia kapitału zakładowego w spółce będącej osobą prawną, a nie spółki osobowej, którą zgodnie z art. 125 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000, Nr 94, poz. 1037 ze zm., dalej: k.s.h.) jest SKA. Zdaniem wnioskodawcy, w świetle tych regulacji, w związku z uchwałą walnego zgromadzenia SKA o przekazaniu środków zgromadzonych na kapitale zapasowym na kapitał zakładowy i przydzieleniem akcjonariuszowi będącemu osobą fizyczną nowych akcji lub podwyższeniem wartości nominalnej posiadanych akcji obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych nie powstanie. Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji uznał, że przedstawione powyżej stanowisko skarżącego jest prawidłowe w zakresie podwyższenia wartości nominalnej akcji posiadanych przez niego, a nieprawidłowe w odniesieniu do przydzielenia mu nowych akcji. Organ wyjaśnił, że dochody spółek osobowych nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania, któremu podlegają dochody poszczególnych wspólników spółki osobowej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika, a zatem dochód akcjonariusza SKA będącego osobą fizyczną podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Organ argumentował, że wnioskodawca otrzymując przydzielone mu nowe akcje SKA wyemitowane w związku z przekazaniem środków zgromadzonych na kapitale zapasowym, pochodzących z tzw. agio emisyjnego z poprzednich emisji akcji na kapitał zakładowy SKA, uzyska przychód z tytułu udziału w SKA, tj. przychód ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., który należy traktować na równi z przyznaniem dywidendy w formie rzeczowej i który winien być opodatkowany, stosownie do wybranej przez niego formy opodatkowania, tj. wg skali podatkowej, bądź też podatkiem liniowym. Wysokość przychodu odpowiada wartości nominalnej otrzymanych akcji. Natomiast podwyższenie, w związku z opisanym powyżej zdarzeniem, wartości nominalnej posiadanych dotychczas akcji nie spowoduje uzyskania przez niego przychodu. Minister Finansów w odpowiedzi na wezwanie skarżącego do usunięcia naruszenia prawa stwierdził brak podstaw do zmiany zaskarżonej interpretacji. Skarżący w skardze na powyższą interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach zarzucił naruszenia art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 10 ust. 1 pkt. 3, art. 11 i art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., a także art. 120 oraz 121 § 1 w związku z art. 14h oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (t.j., Dz. U. z 2015 roku, poz. 613) dalej Ord. pod. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. 1.3 Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku uchylającym interpretację wyjaśnił, że materia prawna dotycząca momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu wypłaty dywidendy (w rozumieniu przepisów k.s.h.) była przedmiotem orzekania Naczelnego Sądu Administracyjnego w uchwale siedmiu sędziów z dnia 20 maja 2013 r., II FPS 6/12. Stwierdzono w niej, że datą powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych dla osoby fizycznej, będącej akcjonariuszem SKA w myśl art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f. jest dzień faktycznego otrzymania dywidendy. Dopiero wówczas dywidenda będzie niewątpliwie w sensie ekonomicznym przysporzeniem majątkowym dla akcjonariusza SKA. Od tego czasu przychód z tytułu udziału w zysku (art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f.) staje się przychodem ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3, jako należny w rozumieniu art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. i stanowi podstawę przychodu do wyliczenia zobowiązania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Sąd argumentował, że moment uzyskania dochodu z akcji (dywidendy) nie jest tożsamy z momentem ich nabycia, bez względu na formę tego nabycia (w tym przypadku przydzielenia nowych akcji w ramach podwyższenia kapitału zakładowego). Nowo przydzielone akcjonariuszowi, w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego, akcje będą dla dotychczasowego akcjonariusza stanowić źródło przychodów, w razie późniejszej wypłaty dywidendy, czy ewentualnego zbycia akcji. Cechą papierów wartościowych, jakimi są akcje, jest to, że generują dochód w przyszłości, tj. w postaci dywidendy, czy też - w przypadku ich odpłatnego zbycia - w postaci różnicy pomiędzy przychodem ze sprzedaży a kosztami poniesionymi na nabycie akcji. W ocenie Sądu, Minister Finansów uznając, że podatnik (akcjonariusz) wraz z otrzymaniem nowych akcji uzyska przychód na podstawie art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. dokonał błędnego zastosowania tego przepisu do opisanego zdarzenia przyszłego. Stosownie do tego przepisu przychodem podatkowym są otrzymane lub pozostawione pieniądze i wartości pieniężne oraz równowartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Akcje nie są pieniądzem ani też wartościami pieniężnymi, ponieważ nie są substytutem pieniądza, nie można też uznać, że otrzymanie akcji jest świadczeniem w naturze czy też nieodpłatnym świadczeniem. Przyznania akcjonariuszowi akcji nie można uznać za rodzaj dywidendy rzeczowej. Przydzielenie akcji z nowej emisji w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego nie generuje zatem po jego stronie przychodu z udziału w spółce nie będącej osobą prawną, określonego w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Przypadającego na akcjonariusza udziału w środkach przeznaczonych na podwyższenie kapitału zakładowego SKA, odpowiadającego wartości nominalnej otrzymanych akcji, nie można rozumieć jako kwoty należnej w rozumieniu art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. Sąd zauważył, że ustawodawca w u.p.d.o.f. wyraźnie określił sytuację, w której podwyższenie kapitału zakładowego jest przychodem podlegającym opodatkowaniu. W art. 24 ust. 5 pkt 4 ustawy jednoznacznie wskazał, że definiuje w nim dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych i uznaje za niego dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego. Przywołana regulacja odnosi się zdaniem Sądu wyłącznie do spółek kapitałowych, a jej rozszerzająca wykładnia - jak słusznie podniesiono w skardze - jest niedopuszczalna. W ustawie nie przewidziano natomiast opodatkowania podatkiem dochodowym podwyższenia kapitału zakładowego w spółkach osobowych, w tym SKA. Konkludując Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja wydana została z naruszeniem prawa, co oznacza, że uwzględnić należało zarzuty skargi naruszenia przepisów prawa materialnego, tj: art. 8 ust. 1 w zw. z art. 10 ust.1 pkt 3 , art. 11 oraz art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. 2.1 Minister Finansów w skardze kasacyjnej zaskarżył powyższy wyrok w całości. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucił naruszenie prawa materialnego, to jest art. 5b ust. 2 w zw. z art. 8 ust. 1 i art. 10 ust. 1 pkt 3, oraz art. 11 ust. 1 i art. 14 ust. 1 i ust. 1i u.p.d.o.f., poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w opisanym stanie faktycznym w przypadku przydzielenia akcji z nowej emisji w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego spółki komandytowo-akcyjnej ze środków własnych spółki (agio emisyjnego) po stronie akcjonariusza nie powstanie przychód z udziału w spółce nie będącej osobą prawną czyli ze źródła pozarolnicza działalność gospodarcza z uwagi na to, że przypadającego na tego akcjonariusza udziału w środkach przeznaczonych na podwyższenie kapitału zakładowego spółki komandytowo-akcyjnej, odpowiadającego wartości nominalnej otrzymanych akcji, nie można rozumieć jako kwoty należnej w rozumieniu art. 14 ust. 1 ustawy. W ocenie Ministra Finansów, przydzielenie akcjonariuszowi akcji nowej emisji w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego ze środków własnych SKA (agio emisyjnego) stanowi dla niego przysporzenie majątkowe i należy je potraktować jako przychód z tytułu udziału w SKA i podobnie jak dywidendę z tej spółki zaliczyć do przychodu z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Przy tak sformułowanym zarzucie wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 2.2 Skarżący nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1 Skarga kasacyjna jest pozbawiona usprawiedliwionych podstaw i z tego względu nie zasługiwała na uwzględnienie. Istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia, jakie konsekwencje w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych wywoła dla akcjonariusza spółki komandytowo - akcyjnej operacja przesunięcia środków z kapitału zapasowego spółki na jej kapitał zakładowy, skutkująca podniesieniem tego kapitału, w wyniku czego akcjonariuszowi temu przydzielone zostaną nowe akcje. Zauważyć wypada, że problem rozstrzygany w niniejszej sprawie stanowił już przedmiot rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, w wyniku czego ukształtowała się jednolita linia orzecznicza. Dla przykładu w wyrokach z dnia 15 grudnia 2015 r., sygn. akt II FSK 995/14; z dnia 24 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 3445/13; z dnia 8 października 2014 r., sygn. akt II FSK 899/14; z dnia 2 kwietnia 2014r., sygn. akt II FSK 3297/13, II FSK 3243/13 ; dnia 17 grudnia 2015, II FSK 349/14 oraz z dnia 30 marca 2016 r., II FSK 226/14 (publ. na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl) wyrażono pogląd, że w przypadku objęcia akcji w spółce osobowej po stronie akcjonariusza nie powstaje przychód z tytułu udziału w spółce nie będącej osobą prawną. Pogląd ten podziela skład orzekający w niniejszej sprawie, zatem uzasadnienie rozstrzygnięcia będzie zbieżne z argumentacją zaprezentowaną w cytowanych wyrokach. Zdaniem Ministra Finansów w analizowanej sytuacji powstaje po stronie akcjonariusza spółki komandytowo - akcyjnej przychód, ponieważ pojawiło się zmaterializowane, realne i rzeczywiste przysporzenie w postaci nowych akcji, których przed podwyższeniem kapitału zakładowego tenże akcjonariusz w SKA nie miał. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego to stanowisko jest niezasadne. Zasadne jest natomiast stanowisko Sądu pierwszej instancji, zgodnie z którym (w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2014 r.) objęcie nowych akcji spółki komandytowo-akcyjnej wyemitowanych w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego z kapitału zapasowego tej spółki nie będzie skutkowało powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Nie jest to bowiem zdarzenie, na skutek którego po stronie akcjonariusza powstaje przychód w rozumieniu art. 11 u.p.d.o.f. Pamiętać przy tym należy, że przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe dotyczy przychodu z udziału w spółce niebędącej osobą prawną (art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f.). Odwołując się do treści art. 126 § 1 pkt 2 i art. 347 § 1 k.s.h. należy zauważyć, że przychód ten realizuje się w określonej formie, a mianowicie w dywidendzie, czyli prawie do udziału w zysku spółki. Tym samym w wyniku przydzielenia nowo wyemitowanych akcji przysporzenie po stronie akcjonariusza jest jedynie potencjalne - uzależnione od podjęcia przez komplementariuszy uchwały o wypłacie zysku akcjonariuszom, albo zbycia akcji przez akcjonariusza. W przypadku objęcia akcji w spółce osobowej po stronie skarżącego nie powstanie przychód z tytułu udziału w spółce nie będącej osobą prawną (art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f.). Przypadającej na skarżącego kwoty przeznaczonej na podwyższenie kapitału zakładowego nie można bowiem rozumieć jako kwoty należnej, o której jest mowa w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. Ponadto ani ustawa podatkowa, ani przepisy k.s.h. nie operują pojęciem "dywidendy rzeczowej", na uzyskiwanie której wskazywał Minister Finansów.