Wyrok NSA z dnia 14 lipca 2016 r., sygn. II FSK 1642/14

W przypadku objęcia akcji w spółce osobowej po stronie akcjonariusza nie powstaje przychód z tytułu udziału w spółce niebędącej osobą prawną.

Teza od Redakcji

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Andrzej Jagiełło (sprawozdawca), Sędzia NSA (del.) Teresa Porczyńska, Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 14 lipca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 18 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 1033/13 w sprawie ze skargi B. S. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 24 kwietnia 2013 r., nr IBPBI/1/415-142/13/AP w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

1.1 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 18 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 1033/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, działając na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 roku, poz. 718) dalej p.p.s.a., uchylił zaskarżoną przez B.S. (skarżąca, wnioskodawczyni) interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego Ministra Finansów z dnia 24 kwietnia 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. 1.2 Sąd pierwszej instancji przedstawiając stan sprawy stwierdził, że wnioskodawczyni opisując stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) wskazała, że jako osoba fizyczna jest akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej (dalej także: SKA). Zamierza przystąpić jako akcjonariusz do kolejnych SKA. Walne zgromadzenie w SKA podejmie uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego ze środków własnych SKA poprzez emisję nowych akcji lub podwyższenie wartości nominalnej dotychczasowych akcji. Na ten cel zostaną przekazane środki zgromadzone na kapitale zapasowym SKA zyski, pochodzące z tzw. agio emisyjnego z poprzednich emisji akcji. Agio emisyjne powstało w związku z wniesieniem do SKA wkładów pieniężnych i niepieniężnych. Akcje przydzielone (nabyte) w tym trybie nie wymagają objęcia, będą przysługiwały akcjonariuszom (w tym Wnioskodawca) w stosunku do ich udziałów w dotychczasowym kapitale zakładowym. W związku z powyższym zadała następujące pytanie: czy jako akcjonariusz SKA jest zobowiązana zapłacić podatek dochodowy od osób fizycznych, jeśli walne zgromadzenie SKA podejmie uchwałę o przekazaniu środków zgromadzonych na kapitale zapasowym na kapitał zakładowy SKA, a jej zostaną przydzielone nowe akcje lub nastąpi podwyższenie wartości nominalnej dotychczasowych akcji? Zdaniem skarżącej, w powyżej przedstawionej sytuacji jako akcjonariusz SKA nie ma ona obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych, gdyż obowiązku takiego nie przewiduje ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) - dalej: u.p.d.o.f. Przepis art. 8 u.p.d.o.f. wskazuje jedynie na opodatkowanie przychodu z udziałów w zyskach osób niebędących osobami prawnymi i nie obejmuje on swoim zakresem opodatkowania przychodu uzyskanego przez akcjonariusza SKA w przypadku podniesienia kapitału zakładowego ze środków własnych SKA. Również ogólna definicja przychodu zawarta w przepisie art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. stanowi jedynie, że przychodami, z zastrzeżeniem art. 14 - 15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Natomiast przepis art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. stanowi, że za dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Również te unormowania nie obejmują swoim zakresem opisanej w zdarzeniu przyszłym sytuacji. Nie przewiduje jej także przepis art. 17 u.p.d.o.f. wymieniający przychody z kapitałów pieniężnych. Zgodnie zaś z przepisem art. 24 ust. 5 pkt 4 u.p.d.o.f. dochód (przychód) do opodatkowania powstaje jedynie na skutek podwyższenia kapitału zakładowego w spółce będącej osobą prawną, a spółka komandytowo - akcyjna jest jednostką organizacyjną niebędącą osobą prawną. Minister Finansów uznał stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe w części dotyczącej skutków podatkowych podjęcia przez walne zgromadzenie SKA uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego poprzez przekazanie na ten kapitał środków spółki zgromadzonych na kapitale zapasowym, pochodzących z tzw. agio emisyjnego z poprzednich emisji akcji, w sytuacji gdy skarżącej zostaną przydzielone nowe akcje. Zdaniem organu, jeżeli w takim przypadku dojdzie do emisji akcji, celem przekazania ich nieodpłatnie dotychczasowym akcjonariuszom i w związku z tym skarżącej zostaną przydzielone nowe akcje, uzyska ona przychód z tytułu udziału w SKA, tj. przychód ze źródła przychodu określonego w art. 10 ust 1 pkt 3 u.p.d.o.f. (z pozarolniczej działalności gospodarczej), który winien być opodatkowany, stosownie do wybranej przez wnioskodawczynię formy opodatkowania, wg skali podatkowej, bądź też podatkiem liniowym. Zdaniem organu nie powstaje, natomiast przychód do opodatkowania w przypadku, gdy w następstwie przekazania środków z zysku lub z kapitału zapasowego na kapitał zakładowy dochodzi do podwyższenia wartości nominalnej posiadanych akcji. Zdarzenie to nie powoduje otrzymania lub postawienia do dyspozycji podatnika pieniędzy, wartości pieniężnych oraz świadczeń w naturze lub innych nieodpłatnych świadczeń. Przychód powstaje natomiast, gdy w następstwie przekazania środków z zysku lub kapitału zapasowego na kapitał zakładowy dochodzi do emisji akcji, celem przekazania ich nieodpłatnie dotychczasowym akcjonariuszom. Przychód taki należy potraktować jako przychód z tytułu udziału w SKA - w postaci dywidendy rzeczowej (w formie akcji). Przychód ten podobnie jak otrzymane dywidendy zaliczyć należy do źródła przychodu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. - z pozarolniczej działalności gospodarczej. Powstanie on w momencie otrzymania akcji przez akcjonariusza. Wysokość przychodu stanowić będzie przypadający na akcjonariusza udział w środkach przeznaczonych na podwyższenie kapitału zakładowego SKA, odpowiadający wartości nominalnej otrzymanych akcji. Przychód taki powinien być opodatkowany. Skarżąca nie zgadzając się z treścią interpretacji, wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżąca zarzuciła naruszenie art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. oraz art. 11 i art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. , a także art. 120 oraz 121 § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - dalej Ord. pod. i wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Minister Finansów, w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w wydanej interpretacji indywidualnej. 1.3 Wojewódzki Sąd Administracyjny, uchylając zaskarżoną interpretację wskazał, że wyrażone w niej stanowisko organu było nieprawidłowe. Sąd uwzględnił więc zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 8 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 11 oraz art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. Uzasadniając to stanowisko przywołał uchwałę siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 maja 2013 r., sygn. akt II FPS 6/12, z której wynika, że przychód (dochód) osoby fizycznej, będącej akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej stosownie do art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. jest przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej, a obowiązek odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych powstaje w dacie powstania przychodu, którą w myśl art. 14 ust. 1 tej ustawy jest dzień wypłaty dywidendy. Sąd wskazując na treść wniosku o interpretację argumentował, że uchwała, jeśli walne zgromadzenie spółki komandytowo - akcyjnej ją podejmie, dotyczyć będzie przekazania środków zgromadzonych na kapitale zapasowym na kapitał zakładowy, nie będzie to więc uchwała o podziale zysku i wypłacie dywidendy. Wyjaśnił, że jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w powołanej uchwale, dopiero wypłacona dywidenda będzie w sensie ekonomicznym przysporzeniem majątkowym dla akcjonariusza SKA. Od tego momentu przychód z tytułu udziału w zysku (art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f.) staje się przychodem ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3, należnym w rozumieniu art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., stanowiącym podstawę do wyliczenia zobowiązania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Wobec tego zdaniem Sądu, nie można w sposób uprawniony twierdzić, że przychód ten w postaci dywidendy (rzeczowej w formie akcji) powstaje z momentem przydzielenia akcjonariuszom akcji z nowej emisji. Sąd zauważył, że moment uzyskania dochodu z akcji (dywidendy) nie jest tożsamy z momentem ich nabycia bez względu na formę tego nabycia (w tym przypadku przydzielenia nowych akcji w ramach podwyższenia kapitału zakładowego). Sąd w konsekwencji uznał, że w świetle interpretacji udzielonej przez Ministra Finansów doszłoby do opodatkowania przychodów, których skarżąca nie tylko nie otrzymała, ale które można uznać za nienależne, ponieważ nie powstało prawo do dochodzenia ich od spółki. W przypadku zatem przydzielenia akcji z nowej emisji w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego po stronie akcjonariusza nie powstaje przychód z udziału w spółce nie będącej osobą prawną stosownie do art. 8 ust. 1 i art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. 2.1 Minister Finansów w skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego zaskarżył wskazany wyżej wyrok w całości. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucił mu naruszenie przepisów prawa materialnego, to jest art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 5b ust. 2, art. 8 ust. 1, art. 11 ust. 1, art. 14 ust. 1 w związku z art. 24 ust. 5 pkt 4 u.p.d.o.f., poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu przez Sąd, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym akcjonariusz SKA, nie ma obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych, gdyż obowiązku takiego nie przewiduje ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych. W ocenie Ministra Finansów, w przypadku gdy walne zgromadzenie SKA podejmie uchwałę o przekazaniu środków zgromadzonych na kapitale zapasowym na kapitał zakładowy SKA i w związku z tym wnioskodawczyni zostaną przydzielone nowe akcje, uzyska ona przychód z tytułu udziału w SKA, rodzaj dywidendy rzeczowej (w formie akcji), ze źródła przychodu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., który to przychód powinien być opodatkowany. Przy tak sformułowanym zarzucie wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 2.2 Skarżąca nie wniosła odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1 Skarga kasacyjna jest pozbawiona usprawiedliwionych podstaw i z tego względu nie zasługiwała na uwzględnienie. Istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia, jakie konsekwencje w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych wywoła dla akcjonariusza spółki komandytowo - akcyjnej operacja przesunięcia środków z kapitału zapasowego spółki na jej kapitał zakładowy, skutkująca podniesieniem tego kapitału, w wyniku czego akcjonariuszowi temu przydzielone zostaną nowe akcje. Zauważyć wypada, że problem rozstrzygany w niniejszej sprawie stanowił już przedmiot rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, w wyniku czego ukształtowała się jednolita linia orzecznicza. Dla przykładu w wyrokach z dnia 15 grudnia 2015 r., sygn. akt II FSK 995/14; z dnia 24 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 3445/13; z dnia 8 października 2014 r., sygn. akt II FSK 899/14; z dnia 2 kwietnia 2014r., sygn. akt II FSK 3297/13, II FSK 3243/13 ; dnia 17 grudnia 2015, II FSK 349/14 oraz z dnia 30 marca 2016 r., II FSK 226/14 (publ. na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl) wyrażono pogląd, że w przypadku objęcia akcji w spółce osobowej po stronie akcjonariusza nie powstaje przychód z tytułu udziału w spółce nie będącej osobą prawną. Pogląd ten podziela skład orzekający w niniejszej sprawie, zatem uzasadnienie rozstrzygnięcia będzie zbieżne z argumentacją zaprezentowaną w cytowanych wyrokach. Zdaniem Ministra Finansów w analizowanej sytuacji powstaje po stronie akcjonariusza spółki komandytowo - akcyjnej przychód, ponieważ pojawiło się zmaterializowane, realne i rzeczywiste przysporzenie w postaci nowych akcji, których przed podwyższeniem kapitału zakładowego tenże akcjonariusz w SKA nie miał. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego to stanowisko jest niezasadne. Zasadne jest natomiast stanowisko Sądu pierwszej instancji, zgodnie z którym (w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2014 r.) objęcie nowych akcji spółki komandytowo-akcyjnej wyemitowanych w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego z kapitału zapasowego tej spółki nie będzie skutkowało powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Nie jest to bowiem zdarzenie, na skutek którego po stronie akcjonariusza powstaje przychód w rozumieniu art. 11 u.p.d.o.f. Pamiętać przy tym należy, że przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe dotyczy przychodu z udziału w spółce niebędącej osobą prawną (art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f.). Odwołując się do treści art. 126 § 1 pkt 2 i art. 347 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r., kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.,) należy zauważyć, że przychód ten realizuje się w określonej formie, a mianowicie w dywidendzie, czyli prawie do udziału w zysku spółki. Tym samym w wyniku przydzielenia nowo wyemitowanych akcji przysporzenie po stronie akcjonariusza jest jedynie potencjalne - uzależnione od podjęcia przez komplementariuszy uchwały o wypłacie zysku akcjonariuszom, albo zbycia akcji przez akcjonariusza. W przypadku objęcia akcji w spółce osobowej po stronie skarżącej nie powstanie przychód z tytułu udziału w spółce nie będącej osobą prawną (art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f.). Przypadającej na skarżącą kwoty przeznaczonej na podwyższenie kapitału zakładowego nie można bowiem rozumieć jako kwoty należnej, o której jest mowa w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. Ponadto ani ustawa podatkowa, ani przepisy k.s.h. nie operują pojęciem "dywidendy rzeczowej", na uzyskiwanie której wskazywał Minister Finansów. Powyższe stanowisko znajduje także wsparcie w wykładni systemowej wewnętrznej. Znamienne jest bowiem, że w art. 24 ust. 5 pkt 4 u.p.d.o.f. przyjęto, iż dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego stanowi przychód z udziału w zyskach osób prawnych. Tym samym w przypadku osób prawnych przychodem jest zarówno wartość przyznanej dywidendy, jak również podwyższenie wartości nominalnej dotychczasowych udziałów lub objęcie nowych udziałów. W odniesieniu do podwyższenia kapitału zakładowego w spółce komandytowo-akcyjnej, brakuje analogicznego unormowania. Tym samym nie można uznać, że skarżąca uzyska przychód z działalności gospodarczej, a w konsekwencji nie można uznać, że Sąd dopuścił się naruszenia prawa materialnego: tj. 10 ust. 1 pkt 3, art. 5b ust. 2, art. 8 ust. 1, art. 11 ust. 1, art. 14 ust. 1 w związku z art. 24 ust. 5 pkt 4 u.p.d.o.f. Skoro zatem Sąd pierwszej instancji nie naruszył prawa materialnego, to w konsekwencji pozbawiony podstaw jest, oparty na podstawie z art. 174 pkt 1 p.p.s.a., zarzut naruszenia prawa materialnego tj. przytoczonych wyżej przepisów przez ich błędną wykładnię. 3.2 Z tych też względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., skargę kasacyjną oddalił.