Wyrok NSA z dnia 26 marca 2015 r., sygn. I FSK 2174/13

Umowa, która jest nieważna na gruncie prawa cywilnego, może być obciążona podatkiem od towarów i usług.

Gazeta Prawna nr 62/2015

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (spr.), Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia del. WSA Hieronim Sęk, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 19 marca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z.W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 8 lipca 2013 r. sygn. akt III SA/Gl 1991/12 w sprawie ze skargi Z.W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 18 października 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Z.W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 7.200 (słownie: siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 8 lipca 2013 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w sprawie o sygnaturze akt III SA/Gl 1991/12, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 roku, poz. 270 ze zm.,) dalej p.p.s.a., oddalił skargę Z.W. Wojtali na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 18 października 2012 roku w przedmiocie podatku od towarów i usług. 1. Postępowanie przed organami podatkowymi Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z dnia 29 czerwca 2012 roku w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za czerwiec 2008 r.

Do Drugiego Urzędu Skarbowego w K. wpłynął wyrok Sądu Okręgowego w K. z dnia 20 marca 2009 roku sygn. akt XII GC 323/07/D oraz wyrok Sądu Apelacyjnego w K. z dnia 29 lipca 2010 roku sygn. akt V ACa 560/09 w sprawie z powództwa Skarżącego przeciwko D.M. Pozew dotyczył zasądzenia na jego rzecz od pozwanej kwoty stanowiącej część należnego mu wynagrodzenia za czynności dotychczas wykonane oraz zadośćuczynienia za szkodę, jaką poniósł wskutek uniemożliwienia mu osiągnięcia pełnego wynagrodzenia, w związku z wypowiedzeniem bez ważnego powodu umowy zlecenia, w której zobowiązał się doprowadzić wpierw do nabycia, a następnie do zbycia przez pozwaną nieruchomości położonej w Z. Sąd Okręgowy przyznał rację powodowi tylko w części i na podstawie art. 405 w związku z art. 410 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 roku Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 roku poz. 21) zasądził od pozwanej kwotę 850.456,85 zł wraz z odsetkami naliczanymi od 17 czerwca 2008 roku, to jest od dnia następującego po upływie siedmiodniowego terminu płatności liczonego od daty zawarcia aktu notarialnego - umowy przenoszącej prawo własności przedmiotowej nieruchomości z pozwanej na ostatecznego nabywcę. Sąd stwierdził, iż łącząca strony umowa zlecenia (nazwana prowizyjną) jest w istocie umową o pośrednictwo w obrocie nieruchomościami. Mają więc do niej zastosowanie przepisy art. 179-183 ustawy z 21 sierpnia 1997 roku o gospodarce nieruchomościami (Dz. U z 2014 roku, poz. 518). Wynika z nich m.in. wymóg posiadania stosownych uprawnień zawodowych (licencji) przez osobę podejmującą się zarobkowego pośrednictwa w obrocie nieruchomościami. Skarżący nie miał wymaganej licencji, zatem zawarta z nim umowa jest bezwzględnie nieważna z mocy art. 58 § 1 Kodeksu cywilnego i nieważne są także jej postanowienia odnośnie wynagrodzenia zleceniobiorcy. Oznaczało to, zdaniem sądu powszechnego, iż Skarżący świadczył na rzecz D.M., usługi nienależnie, przez co wzbogaciła się ona bezpodstawnie i obowiązana jest do zwrotu wartości korzyści uzyskanej w ten sposób, czyli do zapłaty wynagrodzenia za wykonane przez powoda czynności. Zdaniem Sądu wynagrodzenie to należało ustalić według stawek pobieranych przez licencjonowanego pośrednika, a więc w tym przypadku 6% ceny, za którą przedmiotowa nieruchomość została sprzedana. Cenę sprzedaży nieruchomości, od której naliczono kwotę zasądzoną na rzecz powoda (14.174.280,75 zł) przyjęto na podstawie informacji Skarżącego, co nie było kwestionowane przez D.M. Apelacja od omawianego orzeczenia została oddalona. Powyższe wyroki skłoniły Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego do przeprowadzenia u Skarżącego kontroli podatkowej, a następnie do wszczęcia postępowania podatkowego w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za czerwiec 2008 r. Z zapadłych orzeczeń Skarżący wysnuł wniosek, że zasądzona na jego rzecz kwota nie jest należnym mu wynagrodzeniem, lecz zwrotem w pieniądzu nienależnego świadczenia, wobec czego nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Organ podatkowy nie zgodził się z tą argumentacją i w wydanej decyzji określił kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za czerwiec 2008 r. w wysokości 142.600,00 zł, w miejsce wykazanej w deklaracji VAT-7 różnicy podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 10.762,00 zł. Za bezsporny organ uznał fakt, że zasądzona na rzecz Skarżącego kwota stanowi wynagrodzenie za usługi dla pozwanej charakterystyczne dla umowy agencyjnej uregulowanej w art. 758 Kodeksu cywilnego, wykonane przez niego jako podatnika podatku od towarów i usług. 2. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach Sąd podniósł, że spór rozpoznawanej sprawy dotyczy ustalenia, czy kwoty zasądzone w opisanych wyżej wyrokach na rzecz Skarżącego stanowią, w świetle przepisów prawa podatkowego, wynagrodzenie za usługi wyświadczone przez Skarżącego na rzecz D.M., czy też stanowią odszkodowanie za szkodę poniesioną przez niego wskutek wypowiedzenia mu umowy bez ważnego powodu, a tym samym uniemożliwienie mu osiągnięcia pełnego wynagrodzenia. W ocenie Sądu orzekającego prawidłowe jest pierwsze ze wskazanych stanowisk. Zostały spełnione przesłanki uznania wykonanego świadczenia za świadczenie usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 roku, Nr 177, poz. 1054 ze zm.,) dalej ustawa o VAT, a związanego z tym świadczenia za wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług. Zdaniem Sądu nie zmienia tego ustalenia fakt, że zawarta między stronami umowa pośrednictwa była nieważna i nie stała się ważna po jej wykonaniu. W wyroku argumentowano, że sąd powszechny ocenia jedynie cywilnoprawne skutki zdarzeń prawnych, sąd administracyjny zaś bada prawidłowość działania organów podatkowych, oceniających ich skutki podatkowe. Normatywnym wyrazem tej zasady na gruncie podatku VAT jest art. 5 ust. 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym czynności określone w ust. 1 podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. Dokonując więc kwalifikacji danej czynności na potrzeby podatku należy oderwać się od aspektów cywilistycznych tej czynności, a skoncentrować się na jej aspekcie faktycznym, wynikającym z uwarunkowań ekonomicznych. Sąd argumentował, że pojęcie dostawy towarów zostało oderwane od ważności i skuteczności tych czynności na gruncie prawa cywilnego. Decydujące dla uznania, że czynność miała miejsce, są bowiem jej skutki faktyczne, ekonomiczne, a brak jest podstaw prawnych, aby skutki te rozróżniać w zależności od tego, czy przedmiotem czynności prawnej jest dostawa towarów czy świadczenie usług. Dlatego też czynności, które są nieważne na gruncie prawa cywilnego np. z powodu niezachowania wymaganej formy czy kwalifikacji podmiotowych jak w niniejszej sprawie, mogą podlegać opodatkowaniu. Nie zmienia tej oceny fakt, że stosownie do art. 6 pkt 2 ustawy o VAT, przepisów ustawy nie stosuje się do czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Zdaniem Sądu przepis ten odnosi się do sytuacji, gdy przedmiotem umowy jest transakcja z zasady nielegalna i dotyczy dostawy narkotyków, fałszywych pieniędzy czy dzieł sztuki, prostytucji. Nie dotyczy zaś takich przypadków, gdy transakcja jest nieważna, np. z uwagi na niezachowanie warunków formalnych czy tak jak w rozpoznawanej sprawie wymogów podmiotowych, gdzie do wykonywania czynności w zakresie pośrednictwa w obrocie nieruchomościami wymagana jest stosowna licencja zawodowa. Wobec ustalenia, że w rozumieniu autonomicznych przepisów prawa podatkowego działanie Skarżącego wypełnia znamiona odpłatnego świadczenia usługi za wynagrodzeniem, wyświadczonej co prawda bez zachowania warunków określonych przepisami prawa, lecz nie nielegalnej (tzn. takiej, która nie może być przedmiotem prawnie skutecznej umowy), Sąd doszedł do przekonania, że otrzymane od D.M. świadczenie z uwagi na jego bezpośredni faktyczny i ekonomiczny związek z czynnościami Skarżącego, w rozumieniu ustawy o VAT, w rozumieniu prawa podatkowego w istocie jest wynagrodzeniem z tytułu wyświadczonej przez niego usługi, a zatem podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Dalej Sąd wskazując na art. 19 ust. 1 i ust. 4 ustawy o VAT podniósł, że obowiązek podatkowy w rozpoznawanej sprawie powstał najpóźniej w 7 dniu licząc od wykonania usługi. Zawarcie umowy zleconej, to jest zbycie nieruchomości nastąpiło w dniu 9 czerwca 2008 roku, to jest w dniu zawarcia przez D.M. umowy przenoszącej prawo własności w wykonaniu warunkowej umowy sprzedaży. W tym też dniu nastąpiło wykonanie umowy i rozpoczął bieg 7-dniowy termin, o którym mowa w art. 19 ust. 4 ustawy o VAT. Oznacza to zdaniem Sądu, że obowiązek podatkowy powstał 16 czerwca 2008 r., a zatem w dacie, jaką przyjął organ podatkowy. 3. Skarga kasacyjna W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Z.W. zaskarżył wskazany powyżej wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez przyjęcie, że Z.W. wykonał usługi podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz art. 19 ust. 1 i ust. 4 ustawy o VAT poprzez nieprawidłowe określenie momentu powstania obowiązku podatkowego.