Wyrok NSA z dnia 13 listopada 2014 r., sygn. II FSK 2592/14

Organy podatkowe i sądy będą stosować niekonstytucyjny przepis art. 20 ust. 3 ustawy o PIT do 6 lutego 2016 r.

Teza od Redakcji

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia WSA del. Andrzej Jagiełło (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 13 listopada 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 24 października 2012 r., sygn. akt I SA/Lu 530/12 w sprawie ze skargi J. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 30 marca 2012 r., nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie kwotę 1.200 (jeden tysiąc dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

Zaskarżonym wyrokiem z 24 października 2012 r., I SA/Lu 530/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę J. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z 30 marca 2012 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2008 r., stosownie do art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.). Powyższy wyrok zapadł w następującym stanie faktycznym: decyzją z 17 września 2010 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. ustalił skarżącej zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2008 r. w kwocie 26.664 zł. Organ ustalił w toku postępowania kontrolnego, że skarżąca poniosła wspólnie z mężem w 2008 r. wydatki w kwocie 110.660,82 zł, które nie miały pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W związku z tym, że pomiędzy małżonkami istnieje ustawowa wspólność majątkowa, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił przypadający na stronę dochód nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, od którego wyliczono podatek w wysokości 26.664,- zł, według stawki 75%, zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej u.p.d.o.f.). Od powyższej decyzji skarżąca złożyła odwołanie zarzucając naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1-2, art. 187 § 1, art. 191, art. 285 a § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej Ord. pod.) oraz art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Kwestionowaną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w Lublinie uchylił decyzję organu pierwszej instancji i ustalił zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2008 r. w wysokości 23.994,-zł. Organ drugiej instancji zauważył, że niezasadny jest zarzut odwołania odnośnie naruszenia art. 285a § 3 Ord. pod. poprzez niezwrócenie się do strony o złożenie oświadczeń o stanie majątkowym. Wbrew kilkukrotnym wezwaniom z dołączonym stosownym formularzem i składanym deklaracjom, strona oświadczeń o stanie majątkowym nie złożyła. Organ odwoławczy podzielił ustalenia organu pierwszej instancji co do braku możliwości pozyskiwania przez małżonków dochodów z gospodarstwa rolnego w wysokości 10.000,- zł rocznie, zawłaszcza, że, jak ustalił, z przedłożonych do akt kserokopii paszportów wynika, iż mąż skarżącej K. W. uzyskiwał wizy zezwalające na pobyt w Niemczech w okresach od wiosny do późnej jesieni, a więc w okresie intensywnych prac polowych. Organ odwoławczy uznał jednak, że skoro z zeznań najbliżej rodziny jednoznacznie wynika, że od śmierci matki to właśnie mąż skarżącej przejął użytkowanie gospodarstwa, to należało przyjąć, iż do chwili jego dzierżawy uzyskiwał z niego dochód. W związku z tym jednak, że małżonkowie nie przedstawili żadnych dowodów na tę okoliczność, na potrzeby ustaleń przyjął jego wysokość w oparciu o dane statystyczne i ustalił, że w latach 1990-2001 dochód z tego tytułu wyniósł 19.584,06 zł. Ustalono, że w 2008 r. kwota pomniejszająca koszty utrzymania rodziny wynosiła 7.118,90 zł ( 3,4625 ha x 2.056 zł) i w tej części skorygował rozstrzygnięcie organu podatkowego pierwszej instancji. Przeprowadzając uzupełniające postępowanie dowodowe w zakresie dochodów uzyskiwanych przez K. W. za granicą przed 2004 r., organ stwierdził, że nawet gdyby obdarzyć wiarygodnością jego wyjaśnienia, co do wszystkich okresów zatrudnienia i wysokości uzyskiwanych zarobków i przyjąć, że to wynagrodzenie posiada walory legalności (co dałoby łączny dochód z pracy w RFN w kwocie 46.222,60 zł), to i tak w kontekście poczynionych ustaleń co do wysokości poniesionych przed 2004 r., a niekwestionowanych przez stronę wydatków, małżonkowie W. nie byli w stanie zgromadzić na dzień 31.12.2003r. z legalnego źródła jakichkolwiek oszczędności, czy to na rachunkach bankowych, czy to w gotówce. Rozliczając bowiem dochody i wydatki J. i K. W. za lata poprzedzające kontrolowany okres, tj. do 31.12.2003 r., organ odwoławczy ustalił, że przy uwzględnieniu wyliczonego powyżej dochodu z pracy w Niemczech oraz z odziedziczonego po matce gospodarstwa rolnego, dochód wyniósł 106.513,60 zł i zważył, że nie pokrywał on nawet kosztów utrzymania rodziny w tym okresie, które organ wyliczył na kwotę 238.332,10 zł. (przy stosownej korekcie za lata 2002-2003 o ustaloną wartość produktów żywnościowych pozyskiwanych z tytułu dzierżawy). W jego ocenie, skoro strona nie podała kosztów utrzymania rodziny, skorzystanie z danych statystycznych było jak najbardziej uzasadnione. W skardze na powyższą decyzję skarżąca J. W. wniosła o jej uchylenie, zarzucając naruszenie art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. oraz art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1, art. 180 § 1 i 2, art. 187 § 1, art. 188 w zw. z art. 197, art. 191 oraz art. 285a § 3 Ord. pod. poprzez: - prowadzenie postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, - niepodjęcie przez organy podatkowe w toku postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zwłaszcza ustalenia konkretnej wysokości zgromadzonych przez stronę oszczędności, - niedziałanie organów podatkowych w sprawie wnikliwie i szybko, - niedopuszczenie jako dowodu wszystkiego co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie było sprzeczne z prawem, zwłaszcza zeznań i oświadczeń strony, -niedokonanie przez organy podatkowe oceny na podstawie całego zebranego materiału dowodowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Oddalając skargę, Sąd pierwszej instancji wskazał, że skarżąca nie wykazała, że była w stanie zgromadzić jakiekolwiek oszczędności, czy to w systemie bankowym, czy w gotówce na koniec 2007 r., jak i w latach poprzednich, które mogły stanowić źródło pokrycia wydatków poniesionych w 2008 r., w rozumieniu art. 20 ust. 3 u.p.o.d.f.. Nie wykazała również, że kwota dochodu z gospodarstwa, jak też kosztów utrzymania rodziny jest inna niż ustalona przez organ podatkowy. Organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Wbrew zarzutom skargi niezbędny materiał dowodowy zebrany w niniejszej sprawie został wszechstronnie i trafnie przez organ oceniony. Jako niezrozumiały Sąd ocenił zarzut skargi, co do naruszenia art. 285a § 3 Ord. pod., wskazując, że z przebiegu postępowania bezspornie wynikało, iż małżonkowie byli w trakcie kontroli kilkakrotnie wzywani do złożenia stosownych oświadczeń o stanie majątkowym za poszczególne lata objęte postępowaniem i odmawiali ich złożenia, a istniało uzasadnione przypuszczenie niewykazania z ich strony wszystkich przychodów mających znaczenie dla ustalenia wysokości zobowiązania. Z poczynionych przez organ ustaleń wynika, że osiągnięty przez małżonków dochód w latach poprzedzających 2008 r. nie pokrył nawet kosztów utrzymania rodziny, a przebieg postępowania utrwalony w aktach, wskazuje, że organ podatkowy, działając nie tylko na wniosek, ale również z urzędu, ustalał i rozważał wszelkie fakty i stosował środki dowodowe, które mogłyby mieć znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Sąd podkreślił, że Dyrektor Izby Skarbowej uznał wypłacone małżonkom odsetki bankowe od oszczędności zgromadzonych na koniec 2003 r. za przychody z ujawnionych źródeł dochodów, które mogły stanowić źródło pokrycia wydatków w 2004 r., słusznie negując jednak możliwość uzyskania przez małżonków z legalnych źródeł kwoty oszczędności (196.771.04). Sam fakt posiadania oszczędności na koncie bankowym bez wskazania legalnego źródła ich pochodzenia nie oznacza, że mogą być one uznane za mienie opodatkowane lub wolne od podatku. Rozliczając dochody małżonków, Dyrektor Izby Skarbowej zasadnie wywiódł, że jeśli chodzi o dochody uzyskiwane z tytułu pracy w gospodarstwie rolnym a potem jego dzierżawy, strona nie mogła uzyskiwać z tego gospodarstwa kwot, na które wskazywała w swoich wyjaśnieniach. W skardze kasacyjnej od wymienionego na wstępie wyroku skarżąca wniosła o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. naruszenie: 1. Prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art. 120 O.p. w zw. z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. przez ustalenie zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2008 r. w sytuacji, kiedy poniesione przez skarżącego w tym roku wydatki i wartość zgromadzonego mienia znalazły pokrycie w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. 2. Przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, mianowicie: - art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1-2, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ord. pod. przez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, nieuwzględnienie, że w toku prowadzonego postępowania organy podatkowe nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, niedopuszczenie jako dowodu wszystkiego, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy a nie było sprzeczne z prawem, odrzucenie jako dowodu w sprawie oświadczenia złożonego pod rygorem odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania dotyczącego faktów, w stosunku do których przepis prawa nie wymagał urzędowego potwierdzenia w drodze zaświadczenia, naruszenia obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego oraz niedokonanie przez organy podatkowe oceny na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona, - art.145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. przez nieuwzględnienie skargi pomimo naruszenia przez organy obu instancji wyżej wymienionych przepisów prawa materialnego i procesowego. Postanowieniem z 21 listopada 2013 r., sygn. akt II FSK 1403/13, Naczelny Sąd Administracyjny zawiesił z urzędu postępowanie w sprawie do czasu udzielenia przez Trybunał Konstytucyjny odpowiedzi na pytanie prawne przedstawione przez NSA postanowieniem z 22 października 2013 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 1835/13. Natomiast postanowieniem z 5 sierpnia 2014 r. podjęto zawieszone postępowanie z uwagi na fakt, że w dniu 29 lipca 2014 r. Trybunał Konstytucyjny wydał wyrok w sprawie połączonych pytań prawnych Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego, sygn. akt P 49/13, dotyczących przepisów w zakresie dochodów z nieujawnionych źródeł w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: skarga kasacyjna jest niezasadna. Na wstępie przypomnieć należy, że wyrokiem z dnia 29 lipca 2014 r., (sygn. akt) P 49/13 (Dz. U. z 2014 r., poz. 1052), Trybunał Konstytucyjny orzekł, co następuje: 1. Art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. 2. Przepis wymieniony w części I traci moc obowiązującą z upływem 18 (osiemnastu) miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej. Orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą (por. art. 190 ust. 1 Konstytucji RP, wyrok NSA z dnia 20 V 2011 r., I OSK 1069/10). Nieuwzględnienie pkt. 2 przytoczonego wyroku Trybunału Konstytucyjnego stanowiłoby naruszenie prawa. W uzasadnieniu przywołanego wyroku Trybunał Konstytucyjny stwierdził jednoznacznie, że w konsekwencji odroczenia utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., możliwe będzie w dalszym ciągu prowadzenie postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie tego przepisu. Trybunał podkreślił, że odroczenie terminu utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu ma ten skutek, że w okresie osiemnastu miesięcy od ogłoszenia wyroku Trybunału w Dzienniku Ustaw przepis ten (o ile wcześniej nie zostanie uchylony bądź zmieniony przez ustawodawcę), mimo że obalone w stosunku do niego zostało domniemanie konstytucyjności, powinien być przestrzegany i stosowany przez wszystkich adresatów, w tym przez sądy. Przepis ten pozostaje bowiem nadal elementem systemu prawa. Organy administracyjne i sądowe, interpretując oraz stosując art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., powinny jednak kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu wynikającymi z wyroku o sygn. SK 18/09 oraz z wyroku w niniejszej sprawie. Trybunał podtrzymał stanowisko zajmowane w dotychczasowym orzecznictwie, że w razie odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu, na podstawie którego zostały wydane prawomocne orzeczenie sądowe lub ostateczna decyzja administracyjna, dopuszczalność wznowienia postępowania administracyjnego lub sądowoadministracyjnego (art. 190 ust. 4 Konstytucji RP) wystąpi dopiero po upływie terminu odroczenia, jeżeli ustawodawca wcześniej nie zmieni lub nie uchyli danego przepisu. Z powyższego wynika więc, że przytoczone orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego nie stanowi przeszkody prawnej dla merytorycznego rozpoznania sprawy. Przechodząc do oceny zasadności skargi kasacyjnej należy zauważyć, że wszystkie postawione zarzuty kasacyjne dotyczyły w istocie ustaleń i ocen faktycznych w kontrowersyjnym zakresie pokrycia wydatków skarżącej oraz jej męża K. W. w rozpatrywanym okresie podatkowym. Zarzuty te są niezasadne. Sąd pierwszej instancji sporządził dokładne, szczegółowe i wnikliwe uzasadnienie zaskarżonego wyroku, w którym, zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a., odniósł się do wszystkich istotnych okoliczności sprawy. Z prawidłowo zgromadzonych i poprawnie ocenionych dowodów nie wynika, że J. i K. W. prowadzili wysokodochodowe gospodarstwo rolne, że posiadali znaczące oszczędności, że mąż skarżącej uzyskiwał deklarowane na potrzeby sprawy wysokie dochody z pracy za granicą. Rzeczony brak dochodów i zasobów, na które powoływał się K. W., ustalony i oceniony został w legalnym postępowaniu dowodowym, bez naruszenia granic swobodnej oceny dowodów, z zachowaniem wszystkich reguł dowodzenia i doświadczenia życiowego. Konsekwencją tak, prawidłowo ustalonego stanu faktycznego było właściwe zastosowanie prawa materialnego tj. art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. W tym stanie rzeczy skarga kasacyjna jest wyłącznie kolejną próbą polemiki z ustaleniami i ocenami faktycznymi, które doprowadziły do wydania merytorycznie prawidłowego i poprawnie uzasadnionego zaskarżonego wyroku. Z tych powodów, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaną skargę kasacyjną oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 oraz art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (t.j. Dz. U. z 2013 r. poz. 490).