Wyrok NSA z dnia 21 sierpnia 2014 r., sygn. II FSK 2211/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia del. WSA Andrzej Jagiełło (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 21 sierpnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 15 maja 2012 r., sygn. akt III SA/Po 7/12 w sprawie ze skargi M. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 8 listopada 2011 r., nr [...] w przedmiocie ustalenia podatku z tytułu darowizny 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 8 listopada 2011 r., nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu na rzecz M. R. kwotę 5.930 (słownie: pięć tysięcy dziewięćset trzydzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Uzasadnienie

1.1 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 15 maja 2012 r. sygn. akt III SA/Po 7/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę M. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 8 listopada 2011 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia podatku z tytułu darowizny. 1.2 Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan sprawy: decyzją z dnia 8 sierpnia 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. działając na podstawie art. 207, art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej (dalej: Ord. pod.) w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 5, art. 6 ust. 4, art. 7 ust. 1, art. 8, art. 9 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 oraz art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768 - dalej: u.p.s.d.) ustalił M. R. podatek z tytułu darowizny w wysokości 38.060 zł. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że w dniu 8 czerwca 2011 r., w trakcie prowadzonego przez urząd kontroli skarbowej postępowania kontrolnego w zakresie kontroli źródeł pochodzenia majątku oraz przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2008 rok, M. R. złożył zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych SD-3, w którym zgłosił do opodatkowania darowiznę w kwocie 190.300 zł otrzymaną od ojca - W. R. w 2008 r. oraz zapłacił podatek zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.s.d. W ocenie organu, wobec powołania się w trakcie kontroli na otrzymaną darowiznę, należny podatek powinien zostać ustalony według stawki z art. 15 ust. 4 u.p.s.d. Po rozpoznaniu odwołania podatnika Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu zaskarżoną do Sądu decyzją utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy wskazał, że w sprawie jest bezsporne, iż podatnik nabył w 2008 r. środki pieniężne w wysokości 190.300 zł od ojca tytułem darowizny, a nabycia tego nie zgłosił zgodnie z art. 4a u.p.s.d. organowi podatkowemu we właściwym terminie ani nie złożył zeznania podatkowego w terminie 1 miesiąca pomimo takiego obowiązku wynikającego z art. 17a ust. 1 ustawy. Nie ujawnił też powyższej darowizny podczas przesłuchania przeprowadzonego w dniu 16 marca 2011 r. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. Wówczas powołał się na darowiznę od ojca w kwocie 35.000 zł otrzymaną w 2007 r. oraz w kwocie 15.000 zł - otrzymaną w 2008 r. Na darowiznę w kwocie 190.300 zł podatnik powołał się w toku postępowania kontrolnego wszczętego 25 stycznia 2011 r., ale dopiero po wnikliwym przeanalizowaniu przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. rachunku bankowego strony i ustaleniu, że kwoty wpływające na jej konto od ojca nie stanowią wynagrodzenia za pracę, ani też należności z innych tytułów i po wezwaniu do złożenia wyjaśnień w tym zakresie. Powołanie to miało miejsce w dniu 8 czerwca 2011 r. i w tym dniu stosownie do art. 6 ust. 4 u.p.s.d. powstał obowiązek podatkowy. Dyrektor Izby Skarbowej, odwołując się do orzecznictwa sądowoadministracyjnego stwierdził, że "powołanie się" przed kompetentnym organem rozumieć należy jako jednoznaczne przedstawienie organowi okoliczności nabycia darowizny potwierdzonej stosownymi dokumentami (umową, przelewami, określonymi w ustawie oświadczeniami) lub też przedłożenie właściwemu organowi podatkowemu stosownej deklaracji. W konsekwencji organ uznał za prawidłowe ustalenie zobowiązania podatkowego na podstawie art. 15 ust. 4 u.p.s.d. W skardze na powyższą decyzję M. R., wniósł o jej uchylenie oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, zarzucając naruszenie art. 120, art. 121 i art. 122 Ord. pod. poprzez niezastosowanie obowiązującego przepisu prawa, prowadzenie postępowania w sposób powierzchowny, bez dogłębnej analizy stanu faktycznego i z pominięciem słusznego interesu podatnika, a w konsekwencji błędne zastosowanie art. 15 ust. 4 w miejsce art. 15 ust. 1 u.p.s.d. 1.3 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uznał skargę za bezzasadną i w pierwszym rzędzie zauważył, że okoliczności faktyczne sprawy były zasadniczo bezsporne. Organy podatkowe ustaliły, że skarżący w trakcie postępowania kontrolnego prowadzonego w zakresie kontroli źródeł pochodzenia majątku oraz przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2008 rok, w piśmie z dnia 8 czerwca 2011 r. wyjaśnił, że w 2008 r. otrzymał w drodze darowizny od ojca - W. R. środki pieniężne w kwocie 190.300,00 zł. Taką też kwotę w tym samym dniu, zgłosił do opodatkowania, składając we właściwym Urzędzie Skarbowym zeznanie podatkowe SD-3. W ocenie Sądu, istota sporu sprowadzała się natomiast do tego, czy okoliczności wyczerpują przesłankę "powołania się podatnika przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego na okoliczność dokonania tej darowizny", o której mowa w art. 15 ust. 4 u.p.s.d. jak przyjęły organy podatkowe obu instancji i tym samym uzasadniają opodatkowanie darowizny podwyższoną stawką podatku od spadków i darowizn określoną w tym przepisie. Stosownie, bowiem do tego przepisu nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych w drodze darowizny lub polecenia darczyńcy podlega opodatkowaniu według stawki 20 %, jeżeli obowiązek podatkowy powstał wskutek powołania się podatnika przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego na okoliczność dokonania tej darowizny, a należny podatek od tego nabycia nie został zapłacony. Dla zastosowania sankcyjnej stawki podatku od darowizn istotne jest, aby na fakt nabycia darowizny powołał się sam podatnik i to w jednej z sytuacji wskazanych w tym przepisie. Odwołując się prezentowanego w orzecznictwie stanowiska, w tym w powołanych przez skarżącego wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd zauważył, że nie każde ujawnienie przez organ podatkowy faktu nabycia darowizny może skutkować opodatkowaniem z zastosowaniem podwyższonej, sankcyjnej stawki podatkowej. Koniecznym warunkiem jest, aby to sam podatnik (a nie inne podmioty) "powołał się" przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej na fakt darowizny, od której nie zapłacono należnego podatku. Złożenie przez podatnika przed organem podatkowym bądź organem kontroli skarbowej oświadczenia, że otrzymał darowiznę, od której nie został zapłacony należny podatek, w jednej z sytuacji opisanych w art. 15 ust. 4 u.p.s.d. stanowi, zdaniem Sądu, "powołanie się" przez podatnika na fakt otrzymania darowizny. Nie zmienia tego fakt, że w niniejszej sprawie to powołanie się przez skarżącego nastąpiło w odpowiedzi na wezwanie organu do złożenia wyjaśnień co do źródła pochodzenia środków pieniężnych przelanych na konto skarżącego przez jego ojca. W tym zakresie Sąd nie podzielił stanowiska orzecznictwa wyrażanego w przywoływanych przez skarżącego wyrokach, że tylko w sytuacji zainicjowanej przez podatnika w trakcie czynności kontrolnych lub postępowania podatkowego można mówić o powołaniu się przez podatnika na fakt dokonania określonej czynności i w konsekwencji tylko w takim przypadku możliwe jest zastosowanie sankcyjnej stawki podatku od tej czynności. Przyjęcie takiego stanowiska w istocie prowadziłoby bowiem do wykluczenia zastosowania przepisów przewidujących sankcyjną stawkę podatku. Najczęściej to czynności organów podatkowych lub kontroli skarbowej zmierzające do wyjaśnienia określonych źródeł finansowania niejako zmuszają podatnika do ujawnienia określonych okoliczności. Taka sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie. Dopiero bowiem po dokonaniu analizy transakcji na rachunku bankowym skarżącego w toku postępowania kontrolnego i wezwaniu skarżącego do złożenia wyjaśnień w tym zakresie, skarżący w odpowiedzi na to wezwanie oświadczył, że otrzymane od ojca środki stanowiły darowiznę. Istotny w sprawie art. 15 ust. 4 u.p.s.d. zakłada "powołanie się" podatnika na fakt otrzymania darowizny w ściśle określonych okolicznościach: w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego, a więc w sytuacjach, w których "inicjatywa" w zakresie wyjaśniania okoliczności leży po stronie organów. Oznacza, że najczęściej ujawnianie określonych okoliczności przez podatnika ma miejsce dopiero na skutek czynności organów, w tym tak jak w niniejszej sprawie na skutek wezwania organu do złożenia wyjaśnień. Zdaniem Sądu, dla wykładni omawianego przepisu istotne jest również to, że taka regulacja została wprowadzona jako reakcja na praktykę powoływania się w trakcie postępowań podatkowych, w tym dotyczących nieujawnionych źródeł przychodów na zawarte umowy celem uprawdopodobnienia źródła finansowania poczynionych wydatków nieznajdujących pokrycia w ujawnionych dochodach. W niniejszej sprawie skarżący oświadczył, że otrzymał darowiznę od ojca w 2008 r. w kwocie 190.300,00 zł w toku takiego postępowania kontrolnego. W odpowiedzi na wezwanie do złożenia wyjaśnień w zakresie środków pieniężnych przelanych na jego konto bankowe s w 2008 r., skarżący wprost stwierdził, w piśmie z dnia 8 czerwca 2011 r., że otrzymane w ten sposób środki pieniężne były darowizną od ojca. W ocenie Sądu okoliczność ta oznacza, że skarżący sam powołał się na tę darowiznę, a to w celu wykazania źródeł majątku w kontrolowanym 2008 roku. Zasadnie zatem organy podatkowe uznały, że powyższe oznacza "powołanie się" na fakt nabycia darowizny, o którym mowa w art. 15 ust. 4 u.p.s.a.. Skarżący osobiście, bowiem powołał się na okoliczność otrzymania darowizny, wyjaśniając źródła pochodzenia majątku w 2008 r. i co więcej, dokonując tego wyjaśnienia, w tym samym dniu złożył zeznanie podatkowe SD-3, zgłaszając tę darowiznę organowi podatkowemu i deklarując zapłatę podatku według stawki podstawowej. W konsekwencji, zdaniem Sądu, organy podatkowe prawidłowo zastosowały art. 15 ust. 4 u.p.s.d. w odniesieniu do omawianej darowizny otrzymanej w 2008 r., nie uchybiając przy tym dyspozycji art. 120, 121 i art. 122 Ord. pod. 2.1 W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku M. R., reprezentowany przez pełnomocnika, na podstawie art. 174 pkt. 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270) - dalej: p.p.s.a. - zarzucił: 1) wydanie wyroku z naruszeniem przepisów postępowania mającym istotny wpływ na wynik sprawy a mianowicie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi podatnika w sytuacji, gdy decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu została wydana z naruszeniem art. 121 i 122 Ord. pod. uzasadniającym jej uchylenie ze względu na istotne naruszenie przepisów postępowania, w szczególności polegające na błędnym ustaleniu przez organy podatkowe stanu faktycznego a co za tym idzie błędnej ocenie zebranego materiału dowodowego; 2) naruszenie prawa materialnego poprzez błędne zastosowanie art. 15 pkt 4 w miejsce art. 15 pkt 1 u.p.s.d. Przy tak sformułowanych zarzutach wnosił o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor podniósł, że Sąd pierwszej instancji bezzasadnie przyjął, że zastosowanie stawki określonej w art. 15 ust. 4 u.p.d.s. zależy nie od celu i treści złożonego oświadczenia o nabyciu spadku, lecz od terminu w jakim to oświadczenia zostało złożone, tj. w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego. Bez znaczenia przy tym dla Sądu była okoliczność złożenia oświadczenia w sytuacji, gdy organowi znane było już źródło pochodzenia środków pieniężnych, a podatnik nie miał żadnego interesu w powoływaniu się na to źródło, ponieważ poniesione przez niego wydatki pokryte zostały z innych źródeł (kredyt, umowa o pracę oraz inna darowizna). Organ ustalił, na podstawie analizy rachunku bankowego podatnika, że w 2007 i 2008 r. jego ojciec W. R. przekazał na ten rachunek łączna kwotę 259.300 zł. Po wezwaniu organu do wskazania tytułu tych przelewów podatnik, mając świadomość, że celem organu skarbowego jest taka interpretacja jego odpowiedzi, aby zakwalifikować ją jako powołanie się na darowiznę a jednocześnie mając świadomość, że źródła uzyskanych przez niego przychodów w wystarczającym stopniu zostały udokumentowane, odmówił udzielenia odpowiedzi. Jednak po oświadczeniu złożonym przez darczyńcę , że to była darowizna potwierdził jedynie ten fakt a następnie złożył stosowne zeznanie podatkowe i zapłacił podatek według skali z art. 15 ust. 1 u.p.s.d. Nadto, jego zdaniem, treść art. 15 ust. 4 u.p.s.d. świadczy, że tylko w sytuacji zainicjowanej przez podatnika powołuje się on na fakt otrzymania darowizny. Taką wykładnie przepisu potwierdza także jego zdaniem wykładnia celowościowa, bowiem celem takiego unormowania jest utrudnienie obchodzenia przepisów w zakresie dochodów z nieujawnionych źródeł a nie opodatkowanie stawką sankcyjną, każdej ujawnionej w trakcie postępowania darowizny, której nie zgłoszono do opodatkowania i nie zapłacono podatku. W przypadku skarżącego, który w przypadku zgłoszenia darowizny do opodatkowania byłby zwolniony z podatku, w opisanym stanie sankcją za niezgłoszenie darowizny jest konieczność zapłacenia podatku według skali określonej w art. 15 ust. 1 u.p.s.d. i ewentualnie odsetek za zwłokę, a nie konieczność zapłaty podatku według sankcyjnej stawki 20%. 2.1 W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania i podtrzymał swoją dotychczasową argumentację. 3.1. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy i dlatego zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednakże z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek nieważności postępowania, wymienionych enumeratywnie w art. 183 § 2 p.p.s.a., co oznacza związanie granicami skargi kasacyjnej. W skardze kasacyjnej postawiono zarzuty oparte na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a. tj. zarówno zarzut naruszenia prawa materialnego jak i przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W niniejszej sprawie zakres ustaleń faktycznych, które powinny dokonać organy podatkowe jest zdeterminowany wykładnią zastosowanego przez nie przepisu prawa materialnego, co zaaprobował Sąd pierwszej instancji, dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności odniesie się do wykładni art. 15 ust. 4 u.p.s.d. Przedstawienie prawidłowej wykładni tego, kluczowego dla rozstrzygnięcia sprawy przepisu pozwoli na ocenę, czy Sąd pierwszej instancji, przyjmując za podstawę swojego rozstrzygnięcia poczynione przez organy podatkowe ustalenia faktyczne, nie naruszył przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stosownie do treści art. 15 ust. 4 u.p.s.d. nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych w drodze darowizny lub polecenie darczyńcy podlega opodatkowaniu według stawki 20%, jeżeli obowiązek podatkowy powstał wskutek powołania się podatnika przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego na okoliczność dokonania tej darowizny, a należny podatek od tego nabycia nie została zapłacony. Przepis ten wprowadza zatem dwie przesłanki warunkujące zastosowanie tej wyjątkowej stawki sankcyjnej: 1) powołanie się podatnika przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego na okoliczność dokonania tej darowizny, skutkiem którego to powołania się jest powstanie obowiązku podatkowego, 2) brak zapłaty należnego podatku. Kumulatywne spełnienie tych przesłanek skutkuje opodatkowaniem 20% stawką podatku. Możliwość zastosowania tej stawki uwarunkowana jest powołaniem się na okoliczność otrzymania darowizny w okolicznościach wskazanych w analizowanym przepisie. Nie ulega wątpliwości, że owo powołanie się musi pochodzić od samego podatnika a nie od innego podmiotu np. darczyńcy, czy świadka. Powołanie się oznacza zatem inicjatywę podatnika oraz cel podniesienia okoliczności otrzymania darowizny w trakcie jednego z wymienionych w przepisie postępowań, jakim zazwyczaj jest uniknięcie dalej idących konsekwencji prawnopodatkowych. Jak trafnie wskazał Sąd pierwszej odwołując się do ratio legis przepisu , regulacja ta została wprowadzona jako reakcja na praktykę powoływania się w trakcie postępowań podatkowych, w tym dotyczących nieujawnionych źródeł przychodów na zawarte umowy darowizny celem uprawdopodobnienia źródła finansowania poczynionych wydatków nieznajdujących pokrycia w ujawnionych dochodach. Trafnie zatem podniósł autor skargi kasacyjnej , że nie było celem tej regulacji opodatkowanie stawka sanacyjną każdej, ujawnionej w toku jednego z wymienionych postępowań darowizny, co do której nie zostało złożone zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych i od której nie został zapłacony podatek. Warunkiem zastosowania stawki z art. 15 ust. 4 u.p.s.d. jest powstanie obowiązku podatkowego wskutek powołania się przez podatnika przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej na okoliczność dokonania darowizny. Należy zatem przypomnieć, że zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 4 u.p.s.d. zasadniczo obowiązek podatkowy przy nabyciu w drodze darowizny powstaje z chwilą złożenia przez darczyńcę oświadczenia w formie aktu notarialnego, a w razie zawarcia umowy bez zachowania przewidzianej formy - z chwilą spełnienia przyrzeczonego świadczenia; jeżeli ze względu na przedmiot darowizny przepisy wymagają szczególnej formy dla oświadczeń obu stron, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą złożenia takich oświadczeń. Zgodnie natomiast z treścią art. 6 ust. 4 zdanie drugie u.p.s.d. przypadku gdy nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się przez podatnika przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej na fakt nabycia. Analizowany przepis art. 15 ust. 4 u.p.s.d. jest następstwem unormowania zawartego w art. 6 ust. 4 u.p.s.d. Powołanie się przez podatnika na dokonaną darowiznę w powyższym rozumieniu jest więc warunkiem powstania obowiązku podatkowego w sposób przewidziany art. 6 ust. 4 zdanie drugie u.p.s.d., a w konsekwencji warunkiem zastosowania 20% stawki podatku na podstawie art. 15 ust. 4 u.p.s.d. (por. także: S.Babiarz, A.Mariański, W.Nykiel. Ustawa o podatku od spadków i darowizn. Komentarz. Warszawa 2010. str. 226-229, 267-269). Obowiązkiem organów podatkowych w każdej indywidualnej sprawie podatkowej jest poczynienie szczegółowych ustaleń faktycznych odnośnie przytoczonych wyżej okoliczności. Od ich wystąpienie uzależniona jest, bowiem możliwość opodatkowania otrzymanej przez podatnika darowizny według stawki z art. 15 ust. 4 u.p.s.d. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, organy podatkowe w niniejszej sprawie obowiązkowi temu nie sprostały, w efekcie czego nie ustaliły w sposób prawidłowy stanu faktycznego a Sąd pierwszej instancji uchybień tych nie dostrzegł. Oznacza to, że zarzut skargi kasacyjnej oparty podstawie art. 174 p.p.s.a. poprzez naruszenie art. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a. oraz art. 121 i 122 Ord. pod. ma usprawiedliwione podstawy. W pierwszym rzędzie należy zauważyć, że w czasie prowadzonego wobec M. R. postępowania kontrolnego, tj. w 2011 r. istniał pierwotny obowiązek podatkowy wynikający z otrzymanych przez niego, od ojca W. R., w latach 2007 -2008 r. darowizn, w tym objętej niniejszą sprawą kwoty190.300 zł. otrzymanej w 2008 r. Obowiązek ten powstał bowiem, stosownie do zasady z art. 6 ust. 1 pkt 4 u.p.s.d. z chwilą spełnienia przyrzeczonego świadczenia, a nie upłynął termin z art. 68 § Ord. pod. do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. Skarżący wprawdzie nie złożył zeznania podatkowego w związku z otrzymanymi darowiznami w terminie określonym w art. 17a ust. 1 u.p.s.d., ani też nie dokonał zgłoszenia o nabyciu przedmiotu darowizny w trybie art. 4a ust. 1 u.p.s.d. ale z tej okoliczności, jak trafnie podniesiono w skardze kasacyjnej, nie wynika opodatkowanie darowizny stawką sankcyjną według art. 15 ust. 4 u.p.s.d. Należy także zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że konsekwencją takiego zaniechania podatnika jest przede wszystkim utrata ulgi z art. 4a ust. 1 u.p.s.d. i opodatkowanie darowizny według zasad określonych w art. 15 ust. 1 u.p.s.d. oraz konieczność zapłaty odsetek za zwłokę. Uwagi te są istne na tle okoliczności sprawy, które nie zostały w należyty sposób rozważone przez Sąd pierwszej instancji. Otóż jak wynika z akt postępowania podatkowego, darczyńca W. R. w pismach z 23 lutego 2011 r. i 16 maja 2011 r. skierowanych, do prowadzącego postępowanie kontrolne Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P., oświadczył, że przekazane przez niego na konto bankowe skarżącego środki pieniężne są darowiznami. Najpóźniej, więc w tych datach darowizny te zostały ujawnione. Skoro, zatem skarżący nie złożył zeznania podatkowego o uzyskanych darowiznach, a obowiązek podatkowy nadal istniał, to organ podatkowy miał możliwość wszczęcia z urzędu postępowania podatkowego i wydania decyzji ustalającej podatnikowi zobowiązanie w podatku od spadków i darowizn. Nadto należy zauważyć, że dopiero po ustaleniu tej okoliczności, na podstawie oświadczenia darczyńcy, organ prowadzący postępowanie kontrolne pismem z dnia 27 maja 2011 r. wezwał skarżącego do jej potwierdzenia oraz wyjaśnienia czy darowizny te "zostały zgłoszone w Urzędzie Skarbowym w S.". W odpowiedzi - pismem z 8 czerwca 2011 r. skarżący potwierdził, że w 2008 r. otrzymał od ojca darowiznę w postaci środków pieniężnych w łącznej kwocie 190.300 zł., przelanych na jego konto bankowe oraz poinformował o złożonym w tym dniu w Urzędzie Skarbowym w S. zeznaniu podatkowym SD-3 (o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych). W takim zaś stanie sprawy, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, brak było podstaw do przyjęcia, że wskutek powołania się przez skarżącego w dniu 8 czerwca 2011 r., w trakcie prowadzonego wobec niego postępowania kontrolnego, na fakt otrzymania darowizny powstał obowiązek podatkowy. Potwierdzenie przez podatnika, ustalonego uprzednio przez organ w trakcie postępowania kontrolnego, faktu otrzymania przez niego darowizny nie może być uznane za powoływanie na tę okoliczność w świetle zaprezentowanej wyżej wykładni przepisu art. 15 ust. 4 u.p.s.d. W tych okolicznościach nie można, bowiem uznać, ze to sam skarżący powołał się na otrzymaną darowiznę. Takiego skutku nie wywołuje także złożenie w czasie toczącej się kontroli, do właściwego naczelnika urzędu skarbowego zeznania podatkowego o nabyciu darowizny. Organy podatkowe w istocie materialnoprawne skutki z art. 15 ust. 4 u.p.s.d. wywiodły z faktu ujawnienia darowizny w trakcie prowadzonego wobec skarżącego postępowania kontrolnego oraz późniejszego potwierdzenia przez niego tej okoliczność i złożenia zeznania podatkowego a Sąd pierwszej instancji stanowisko to zaakceptował, co pozostaje w sprzeczności z wykładnią tego przepisu. 3.2 Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu. Sąd ten rozpoznając ponownie sprawę uwzględni dokonaną wyże wykładnię prawa. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 i 4 i art. 209 p.p.s.a. w zw. z § 3 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153).