Wyrok NSA z dnia 22 lipca 2014 r., sygn. II FSK 2050/12

W Ordynacji podatkowej brak jednoznacznego przepisu, z którego wynikałby obowiązek organu wydania decyzji w zakresie oprocentowania nadpłaty. Przyjmuje się, że wypłata oprocentowania stanowi czynność materialno- techniczną.

Teza od Redakcji

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia WSA (del.) Andrzej Jagiełło (sprawozdawca), Protokolant Marta Wyszkowska, po rozpoznaniu w dniu 22 lipca 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 16 maja 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 201/12 w sprawie ze skargi "M-J. [...]" sp. j. z siedzibą w G. (dawniej: "M-A. [...]" S.K.A. z siedzibą w G.) na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku z dnia 2 stycznia 2012 r., sygn. akt 1937/11 w przedmiocie odmowy uzupełnienia decyzji w sprawie oprocentowania nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2008 rok 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, 2) zasądza od "M-J. [...]" sp. j. z siedzibą w G. (dawniej: "M-A. [...]" S.K.A. z siedzibą w G.) na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku kwotę 280 (słownie: dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

1.1 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 16 maja 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 201/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, po rozpoznaniu skargi M. [...] S.K.A. z siedziba w G. (dalej: Spółka) uchylił postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku z 2 stycznia 2012 r. w przedmiocie uzupełnienia decyzji w sprawie oprocentowania nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2008 r. 1.2 Sąd administracyjny pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny sprawy: wnioskiem z 8 lipca 2010 r. Spółka wystąpiła o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2008 r. Decyzją z 31 stycznia 2011 r. Prezydent Miasta G. określił spółce wysokość zobowiązania pieniężnego w podatku od nieruchomości za rok 2008 r. w kwocie 556 142 zł oraz stwierdził nadpłatę w tym podatku w kwocie 244 474 zł. Wnioskiem z 16 lutego 2011 r. Spółka wystąpiła o uzupełnienie decyzji o rozstrzygniecie w przedmiocie oprocentowania nadpłaty. Powołując się na art. 77 § 1 pkt 6 w zw. z art. 75 § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej (dalej: Ord. pod.) wskazała, że nadpłata powinna być zwrócona wnioskodawcy w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o jej stwierdzenie wraz ze skorygowaną deklaracją. Jeżeli zaś w tak zakreślonym terminie zwrot ten nie nastąpił - tak jak to miało miejsce przedmiotowej sprawie - nadpłata stosownie do art. 78 § 3 pkt 3 lit c. Ord. pod. podlega oprocentowaniu należnemu od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Postanowieniem z 25 lutego 2011 r. Prezydent Miasta G. zaliczył kwotę stwierdzonej nadpłaty na poczet bieżących zobowiązań Spółki w podatku od nieruchomości. Postanowieniem z 1 marca 2011 r. Prezydent Miasta G. , działając na podstawie art. 213 § 1 i § 5 oraz art. 78 Ord. pod. odmówił uzupełnienia decyzji, wskazując na brak podstawy prawnej do określenia wysokości oprocentowania nadpłaty w decyzji stwierdzającej nadpłatę. Organ podkreślił, że leżący po stronie organu obowiązek wypłaty oprocentowania wraz z nadpłatą wynika z przepisu prawa i nie wymaga decyzji organu, wobec czego wbrew twierdzeniom Spółki wydana wobec niej decyzja nie jest rozstrzygnięciem częściowym. W ocenie organu orzekanie o oprocentowaniu w decyzji stwierdzającej nadpłatę nie było przy tym możliwe z przyczyn czysto technicznych, bowiem oprocentowanie zależne jest od terminu faktycznego zwrotu nadpłaty. W zażaleniu na powyższe postanowienie Spółka podniosła, że choć oprocentowanie nadpłaty powstaje z mocy samego prawa, to w okolicznościach tej sprawy (brak zwrotu nadpłaty w terminie 2 miesięcy od złożenia wniosku), organ stwierdzając nadpłatę miał obowiązek orzec o jej oprocentowaniu i to niezależnie od tego, czy podatnik we wniosku o stwierdzenie nadpłaty zawarł również wniosek o oprocentowanie. Podważyła także tezę, że przez stwierdzenie nadpłaty i orzeczenie o jej wysokości organ objął swoim rozstrzygnięciem całą istotę sprawy podatkowej. Powołując się na orzeczenia sądów administracyjnych wskazała, że skoro oprocentowanie na warunkach określonych w art. 78 Ord. pod. przysługuje z mocy samego prawa, to nie powinno budzić wątpliwości, że określenie zarówno nadpłaty, jak i odsetek pozostaje w granicach tej samej sprawy podatkowej. Spółka zauważyła, że w dniu wydania postanowienia o odmowie uzupełnienia decyzji, organ znał już termin faktycznego zwrotu nadpłaty na jej rzecz. Postanowieniem z dnia 2 stycznia 2012 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Gdańsku utrzymało w mocy zaskarżone postanowienie Prezydenta Miasta G. Organ podkreślił, że zgodnie z art. 78 § 4 Ord. pod. oprocentowanie przysługuje do dnia zwrotu nadpłaty lub jej zaliczenia na poczet zaległych lub bieżących zaległości podatkowych. Tym samym, skoro art. 77 § 1 Ord. pod. precyzuje, że nadpłata podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę, może być ona faktycznie zwrócona zarówno w pierwszym jak i trzydziestym dniu od wydania tego rodzaju decyzji. Zdaniem Kolegium, organ pierwszej instancji prawidłowo uznał tym samym, że na dzień wydania decyzji o stwierdzeniu nadpłaty nie był on w stanie wyliczyć wysokości oprocentowania, nie wiedząc w którym faktycznie dniu stanowiącym ostatni dzień naliczania oprocentowania dokona się zwrotu nadpłaty. W tej sytuacji, w ocenie Kolegium, organ nie ma obowiązku określać w decyzji stwierdzającej nadpłatę także wysokości oprocentowania. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Spółka wniosła o uchylenie postanowień obu instancji podnosząc zarzuty naruszenia: art. 2, art. 7, art. 20, art. 21, art. 32, art. 64, art. 83 Konstytucji RP, art. 233 § 1 pkt 2 lit a) i art. 213 § 1 Ord. pod. poprzez utrzymanie w mocy rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, pomimo, iż zaistniały przesłanki do jego zmiany; art. 207 § 2 w zw. z art. 210 § 1 Ord. pod. poprzez uznanie, że kwestia oprocentowania nadpłaty leży poza granicami przedmiotowej sprawy; art. 120, art. 121, art. 122 Ord. pod. poprzez nie podjęcie wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz art. 77 § 1 pkt 6 w zw. z art. 75 § 2 pkt 1 lit. b), art. 75 § 3 i art. 78 § 3 pkt 3 lit c) Ord. pod. poprzez niewydanie orzeczenia o oprocentowaniu nadpłaty. W dniu 25 kwietnia 2012 r. podczas rozprawy pełnomocnik strony skarżącej uzupełnił skargę, podnosząc, że kwota odsetek od stwierdzonej i zwróconej nadpłaty nigdy nie została Spółce zwrócona. 1.3 Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za zasadną. Odwołując się do treści art. 78 § 4 Ord. pod. Sąd potwierdził, że w chwili wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę, organ nie miał możliwości precyzyjnego wyliczenia wysokości oprocentowania, gdyż nie znał faktycznego dnia zwrotu nadpłaty, ale to nie przesądza bezzasadności żądania Spółki. Sąd podkreślił, że żądanie strony nie dotyczyło wyliczenia wysokości oprocentowania poprzez podanie konkretnej kwoty, ale "uzupełnienia decyzji o rozstrzygnięcie w przedmiocie oprocentowania". Skarżąca wystąpiła z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w dniu 8 lipca 2010 r. a decyzja uwzględniająca wniosek o stwierdzeniu nadpłaty została wydana w dniu 31 stycznia 2011 r. W sprawie doszło do ziszczenia się warunków opisanych art. 78 § 1 i § 3 pkt 3 lit b) Ord. pod. tj. wydania decyzji po upływie 2 miesięcy od złożenia wniosku. Strona skarżąca słusznie zatem domagała się od organów stwierdzenia nabycia prawa do oprocentowania, które nabyła z mocy prawa na zasadach określonych w art. 78 § 1 i § 3 pkt 3 lit b) i § 4 Ord. pod. Zdaniem Sądu, niezależnie od tego, że organ nie znał wysokości oprocentowania, miał obowiązek o nim orzec, tj. wyartykułować, że stwierdzona nadłata podlegać będzie oprocentowaniu. Jeżeli zatem organ samodzielnie nie zawarł w decyzji takiego rozstrzygnięcia strona skarżąca miała prawo domagać się uzupełnienia wydanej wobec niej decyzji w trybie art. 213 § Ord. pod. jako nie załatwiającej całości sprawy administracyjnej. Zgodnie z art. art. 77 § 1 pkt 2 Ord. pod. nadpłata podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę lub określającej wysokość nadpłaty. Wedle zaś art. 78 § 1 i § 3 pkt 3 lit b) Ord. pod.. nadpłata podlega oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych. Jeżeli z przyczyn niezależnych od podatnika decyzja stwierdzająca nadpłatę nie została wydana w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, oprocentowanie w takim przypadku przysługuje od dnia złożenia przez podatnika wniosku o stwierdzenie nadpłaty do dnia zwrotu nadpłaty, zaliczenia jej na poczet zaległych lub bieżących zobowiązań podatkowych lub dnia złożenia wniosku o zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych (art. 78 § 4 Ord. pod.) Z przepisów tych wynika, zdaniem Sądu, że rozstrzygnięcie tak co do zwrotu nadpłaty, jak i dotyczące oprocentowania nadpłaty jest rozstrzygnięciem co do istoty sprawy. Przepis art. 207 § 2 Ord. pod. stwierdza, że decyzja rozstrzyga sprawę co do jej istoty albo w inny sposób kończy postępowanie w danej instancji. Tym samym nie rozstrzygając, bądź to w odrębnej decyzji, bądź to w rozstrzygnięciu decyzji załatwiającym żądanie zwrotu nadpłaty, o oprocentowaniu nadpłaty (w sensie pozytywnym, czy negatywnym ) organy podatkowe dopuściły się naruszenia art. 207 § 2 Ord. pod. Naruszenie prawa procesowego w postaci art. 207 § 2 i 213 § 1 Ord. pod. miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż pozbawiły stronę skarżącą możliwości zaskarżenia stanowiska organów co do podstaw, lub też braku podstaw do przyznania oprocentowania nadpłaty. W ocenie Sądu tego rodzaju praktyka organu utrudnia późniejszą weryfikację, czy zwrócona przez organy podatnikowi lub zaliczona na poczet zobowiązań podatkowych kwota faktycznie uwzględnia wysokość należnych z tytułu oprocentowania odsetek. Tego rodzaju weryfikacja jest utrudniona również w odniesieniu do kwot zwróconych Spółce (zaliczonych na poczet jej zobowiązań), mając na uwadze, że z postanowienia Prezydent Miasta G. z dnia 25 lutego 2011 r. w żaden sposób nie wynika czy zobowiązania podatkowe Spółki zostały pokryte z oprocentowanej nadpłaty (w jakiej części zostały pokryte z nadpłaty, a w jakiej z jej oprocentowania). Uchylając zaskarżone postanowienie Sąd pierwszej instancji zobowiązał organ do jednoznacznego stwierdzenia, czy w sprawie zaistniały przesłanki oprocentowania nadpłaty i do rozważenia pod tym kątem zgłoszonego przez stronę skarżącą żądania uzupełnienia decyzji, mając na względzie, że rozstrzygnięcie co do zwrotu nadpłaty i rozstrzygnięcie dotyczące jej oprocentowania, dopiero łącznie składają się na całość istoty tego rodzaju sprawy podatkowej. 2.1 Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosło Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Gdańsku, zaskarżając go w całości, które wskazując jako podstawę art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. dz. U z 2012 r., poz. 270) - dalej: p.p.s.a - zarzuciło: 1) naruszenie prawa materialnego - art. 213 w zw. z art. 78 § 1 i § 3 Ord. pod. poprzez błędną jego wykładnię polegającą na uznaniu, ze organ podatkowy nie może odmówić uzupełnienia decyzji stwierdzającej nadpłatę w podatku od nieruchomości o rozstrzygniecie stwierdzające nabycie przez podatnika prawa do oprocentowania nadpłaty, a także uznanie, że rozstrzygniecie takie jest warunkiem załatwienia sprawy administracyjnej w całości; 2) naruszenie przepisów postepowania - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez błędne uznanie, ze postanowienie organów podatkowych odmawiające uzupełnienie decyzji stwierdzającej nadpłatę naruszają art. 207 § 2 i art. 213 § 1 Ord. pod. w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż pozbawiły stronę możliwości zaskarżenia stanowiska organów co do podstaw, lub tez braku podstaw do przyznania oprocentowania nadpłaty. Przy tak sformułowanych zarzutach organ, na podstawie art. 188 i art. 185 § 1 p.p.s.a. wnosił o uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku oraz zasadzenie kosztów postepowania. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ podkreślił, że skoro podatnikowi z mocy prawa przysługuje oprocentowanie nadpłaty, to nie ma konieczności zawierania w decyzji stwierdzającej nadpłatę potwierdzenia, że nadpłata ta podlega oprocentowaniu. Dopiero wówczas, gdy organ podatkowy uznaje, ze nie zachodzą przesłanki do oprocentowania nadpłaty, to wówczas powinien wydać w tym przedmiocie decyzję lub rozstrzygnięcie takie zawrzeć w decyzji dotyczącej stwierdzenia nadpłaty. W ocenie Kolegium w sytuacji, gdy organ stwierdzi nadpłatę i zachodzą ustawowe przesłanki jej oprocentowania, powinien ograniczyć się do wypłaty należnego oprocentowania. W przypadku, natomiast zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych podatnik ma możliwość zaskarżenia postanowienia w tym przedmiocie, a w zażaleniu może też podnosić zarzuty dotyczące oprocentowania nadpłaty. 2.2 W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Spółki wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Podtrzymując dotychczasową argumentację podniósł nadto, że Spółka do daty sporządzenia pisma nie otrzymała od organu zwrotu kwoty oprocentowania nadpłaty. Pismem z dnia 14 lipca 2014 r. pełnomocnik Spółki poinformował o przekształceniu Spółki z M.[...] S.K.A. na B, a następnie na M.[...] Sp. j., na potwierdzenie czego przesłał dwa odpisy pełne z Krajowego Rejestru Sądowego. 3.1 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy i zasługuje na uwzględnienie. Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy zakresu rozstrzygnięcia w decyzji stwierdzającej nadpłatę. W ocenie Sądu pierwszej instancji i podatnika decyzja taka winna zawierać, w przypadku stwierdzenia nadpłaty, także pozytywne lub negatywne rozstrzygnięcie o jej oprocentowaniu, przy czym rozstrzygnięcie w zakresie oprocentowania, jak wynika z uzasadnienia wyroku, winno odnosić się nie tyle do wysokości oprocentowania (która w dacie stwierdzenia nadpłaty może, jak w tym przypadku), być jeszcze nieznana, ale samej zasady (prawa do oprocentowania). W ocenie składającego skargę kasacyjną organu decyzja stwierdzająca nadpłatę nie powinna się odnosić do kwestii oprocentowania, a zatem brak rozstrzygnięcia w tym zakresie nie daje podstaw do uzupełnienia decyzji. Zgodnie z art.207 § 1 Ord. pod. decyzja rozstrzyga sprawę co do jej istoty lub w inny sposób kończy postępowanie w danej instancji. Rozstrzygnięcia co do istoty sprawy to takie, w wyniku których w sposób władczy zostanie ukształtowana sytuacja materialnoprawna strony (rozstrzygnięcie dotyczyć będzie jej praw lub obowiązków, wynikających ze stosunku podatkowego). W przypadku postępowań wszczynanych na żądanie strony decyzja powinna zatem zawierać rozstrzygnięcie o całej sprawie, przy czym zakres przedmiotowy sprawy określa żądanie strony. Prawu strony do domagania się od organu rozstrzygnięcia o jej uprawnieniach czy obowiązkach odpowiada bowiem obowiązek organu wszczęcia postępowania (gdy jest ono dopuszczalne) i podjęcia odpowiedniego rozstrzygnięcia. Ordynacja podatkowa nie przewiduje przy tym (odmiennie niż przykładowo art.104 § 2 k.p.a.) możliwości wydania decyzji częściowej. Jeżeli decyzja podatkowa nie rozstrzyga o całości sprawy, stronie przysługuje żądanie uzupełnienia decyzji co do rozstrzygnięcia (art.213 § 1 Ord. pod.). Postępowaniem wszczynanym na wniosek strony jest postępowanie w sprawie nadpłaty. Podatnikowi (a także innym podmiotom wskazanym w art.75 § 2 pkt 2 Ord. pod.) przysługuje prawo żądania od organu podatkowego stwierdzenia w drodze decyzji, że wpłacony przez niego bądź pobrany przez płatnika czy inkasenta podatek był nienależny bądź został zapłacony czy pobrany w wysokości wyższej niż należna. W tym zakresie, co nie budzi wątpliwości, organ musi się wypowiedzieć w decyzji, chyba że zachodzi sytuacja, o której mowa w art.75 § Ord. pod., a zatem brak sporu co do wysokości żądanej nadpłaty wynikającej ze skorygowanej przez podatnika deklaracji. Od 1 stycznia 2003 r. zasadą, wynikającą z art.78 § 1 Ord. pod., jest oprocentowanie nadpłat. Oprocentowaniu nie podlegają jedynie nadpłaty, których wysokość nie przekracza kosztów upomnienia w postępowaniu egzekucyjnym (art.78 § 2 Ord. pod.). Z dalszych regulacji dotyczących oprocentowania nadpłat (art.78 § 3-5 Ord. pod.) wynika jednakże, że powstanie obowiązku oprocentowania nadpłaty uzależnione jest od spełnienia warunków, związanych zarówno z okolicznościami, z jakich wyniknęła nadpłata, jak i terminami działań organów podatkowych (zwrotu nadpłaty, wydania decyzji) czy zachowaniem podatnika. Oznacza to, że nie tylko w momencie składania wniosku o stwierdzenie nadpłaty, ale i w momencie orzekania o jej stwierdzeniu nie zawsze jest możliwe rozstrzygnięcie o tym, czy oprocentowanie będzie podatnikowi przysługiwało oraz w jakiej wysokości. Przykładowo prawo do oprocentowania nie powstanie, gdy nadpłata w przypadkach określonych w art.77 § 1 pkt 2 i pkt 6 zostanie zwrócona przed upływem 30 dni od wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę (art.78 § 3 pkt 3 Ord. pod.), a decyzja stwierdzająca nadpłatę zostanie wydana przed upływem 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty albo po upływie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku, ale do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyni się podatnik, płatnik lub inkasent (art.78 § 3 pkt 3 Ord. pod.). Skoro do dnia zwrotu nadpłaty rozstrzygnięcie o oprocentowaniu, nawet co do zasady, nie jest w każdym wypadku możliwe w decyzji o stwierdzeniu nadpłaty, to nie można uznać, jak czyni to Sąd pierwszej instancji, że załatwienie sprawy wszczętej wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty oznacza obowiązek orzeczenia zarówno o nadpłacie, jak i jej oprocentowaniu, a zatem, że brak w decyzji rozstrzygnięcia co do zasady oprocentowania nadpłaty powoduje, że nie zawiera ona pełnego rozstrzygnięcia. Przedmiotem sprawy o stwierdzenie nadpłaty jest bowiem jedynie kwestia zapłaty lub pobrania podatku nienależnie bądź w zawyżonej wysokości, a organ nie ma obowiązku rozstrzygania na tym etapie postępowania o oprocentowaniu nadpłaty, skoro to oprocentowanie zależy m.in. od daty zwrotu nadpłaty czy zachowania podatnika (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 czerwca 2005 r., FSK 1964/04, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej CBOSA, http://orzeczenia.nsa. gov.pl, tak też L.Etel w: J.Brolik, R.Dowgier, L.Etel, C.Kosikowski, P.Pietrasz, M.Popławski, S.Presnarowicz, W.Stachurski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX 2013, komentarz do art.78). Zauważyć przy tym należy, że strona we wniosku o wszczęcie postępowania wnosiła jedynie o stwierdzenie nadpłaty, a dopiero we wniosku o uzupełnienie decyzji żądała rozstrzygnięcia co do jej oprocentowania. Ponadto nawet przyjęcie za prawidłową koncepcji Sądu pierwszej instancji, że konieczne było wypowiedzenie się o oprocentowaniu co do zasady, również czyniłoby rozstrzygnięcie niezupełnym. Stwierdzenie, że stronie przysługuje oprocentowanie bez określenia jego wysokości również nie rozstrzygałoby o istocie sprawy, nie określałoby bowiem skonkretyzowanego uprawnienia strony, a jednocześnie uniemożliwiało jej zaskarżenie wysokości oprocentowania. W Ordynacji podatkowej brak jednoznacznego przepisu, z którego wynikałby obowiązek organu wydania decyzji w zakresie oprocentowania nadpłaty. Przyjmuje się, że wypłata oprocentowania stanowi czynność materialno- techniczną (tak m.in. B.Gruszczyński w: S.Babiarz, B.Dauter, B.Gruszczyński, R.Hauser, A.Kabat, M.Niezgódka-Medek, Warszawa 2006, s.356, J.Drosik w glosie do wyroku NSA z dnia 8 listopada 2011 r., II FSK 833/10, Państwo i Prawo z 2013 r., nr 9, s.135). W orzecznictwie sądów administracyjnych wywodzi się jednakże, że rozstrzygnięcie kwestii oprocentowania (zarówno co do zasady, jak i co do wysokości) będzie konieczne, gdy między stronami powstanie spór w tym zakresie (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego- powołany wyżej z dnia 28 czerwca 2005 r., FSK 1964/04, z dnia 26 marca 2013 r., II FSK 1577/11, CBOSA). Podobny pogląd wyrażono również w piśmiennictwie (B.Gruszczyński, dz. cyt., s.356). Żądanie strony oprocentowania nadpłaty powodować będzie po stronie organu obowiązek rozstrzygnięcia tej sprawy w decyzji, jeżeli do tej pory nie została ona rozstrzygnięta w inny sposób. Organ obowiązany będzie wówczas do wiążącej wypowiedzi zarówno co do istnienia obowiązku oprocentowania, jak i w razie uznania, że oprocentowanie się należy, co do jego wysokości. Bezczynność organu i nierozpoznanie żądania strony daje jej możliwość uruchomienia środków prawnych, w tym także skargi do sądu administracyjnego na bezczynność organu. W tej sprawie, co zauważył Sąd pierwszej instancji, wydano postanowienie o zaliczeniu nadpłaty na poczet zaległości podatkowych strony skarżącej. Nadpłata wraz z oprocentowaniem podlega z urzędu zaliczeniu na poczet zaległości podatkowych (art. 76 § 1 Ord. pod.). Z postanowienia o zaliczeniu nadpłaty winno zatem wynikać, w jaki sposób zaliczono nadpłatę i czy uwzględniono w zaliczaniu oprocentowanie i w jakiej wysokości. Jeżeli kwestia ta nie została w postanowieniu wyjaśniona bądź z jego treści nie wynikało, czy uwzględniono oprocentowanie i w jakiej wysokości, strona mogła podnieść taki zarzut w zażaleniu na postanowienie o zaliczeniu. W świetle powyższych rozważań za zasadny uznać należy zarzut naruszenia art.145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. art.207 § 2 i art. 213 § 1 Ord. pod. i art.213 § 1 w zw. z art.78 § 1 i § 3 Ord. pod. Nie było, bowiem podstaw do uznania, że decyzja o stwierdzeniu nadpłaty wymagała uzupełnienia w zakresie rozstrzygnięcia o oprocentowaniu nadpłaty. 3.2 Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok na podstawie art.185 § 1 p.p.s.a. i sprawę przekazał Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku do ponownego rozpoznania . Sąd ten, oceniając ponownie zasadność skargi uwzględni przedstawioną wyżej wykładnię prawa. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art.209, art.203 pkt 2, art.205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b) i pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (j.t. Dz. U. z 2013 r., poz. 490).