Wyrok NSA z dnia 6 marca 2013 r., sygn. II FSK 1371/11

Przepis art. 22g ust. 12 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w latach 2005-2006) nie ma zastosowania do sytuacji, gdy osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą wnosi do istniejącej już spółki jawnej zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych stanowiących przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ K.c. W takim przypadku nie następuje bowiem zmiana formy prawnej podmiotów, dokonywana na podstawie odrębnych ustaw - w tym wypadku na podstawie K.s.h., gdyż brak w nim normy prawnej odnoszącej się do przekształcenia przedsiębiorcy działającego jako osoba fizyczna w spółkę jawną.

Teza od Redakcji

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 6 marca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 10 lutego 2011 r. sygn. akt I SA/Rz 839/10 w sprawie ze skargi M. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 6 października 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla w całości zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 6 października 2010 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w R. na rzecz M. R. kwotę 9417 (słownie: dziewięć tysięcy czterysta siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Uzasadnienie

Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę M.R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R. w przedmiocie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2006.

Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący:

Postanowieniem z dnia 30.09.2009 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w R. wszczął postępowanie kontrolne wobec M.R. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. Przeprowadzono też postępowanie kontrolne i kontrolę podatkową wobec Spółki Jawnej D. z siedzibą w R. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków za okres od dnia 1.12.2005 r. do dnia 31.12.2006 r. Jako dowód w postępowaniu prowadzonym wobec skarżącej dopuszczono materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania przeprowadzonego wobec Spółki. Ustalono, że umowę spółki jawnej małżonkowie R. zawarli dnia 7.12.2005 r. i każdy ze wspólników objął w niej 50% udziałów. Ponadto, aneksem z dnia 29.12.2005 r. skarżąca wniosła do Spółki także zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych, stanowiących przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ ustawy z dnia 23.04.1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm., dalej: K.c.) prowadzone pod firmą "D." Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe R. z siedzibą w L.. Wartość początkową środków trwałych wniesionych aportem w formie przedsiębiorstwa określono w wysokości ich wartości rynkowej, kierując się przepisem art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (obecnie: Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.). Organ podatkowy zakwestionował wysokość amortyzacji od tak ustalonej wartości początkowej środków trwałych, uznając, że spółka jawna jest sukcesorem praw i obowiązków przedsiębiorstwa i wobec tego przy ustaleniu wartości początkowej środków trwałych należy kierować się art. 22g ust. 12 i ust. 13 pkt 2 i 3 oraz art. 22h ust. 3 u.p.d.o.f., kwotę rocznego odpisu amortyzacyjnego obliczając w oparciu o ceny zakupu środków trwałych wynikające z faktur zakupu tych składników majątkowych oraz stosując podwyższoną stawkę amortyzacyjną. Przyjęto przy tym, że środki trwałe były amortyzowane od miesiąca następnego po miesiącu, w którym je nabyto do grudnia 2005 r. włącznie. W konsekwencji ustalono, że w 2006 r. Spółka mogła zaliczyć do kosztów w rachunku podatkowym odpisy amortyzacyjne od wniesionych aportem (w ramach przedsiębiorstwa) środków trwałych w łącznej kwocie 88.463,66 zł, podczas, gdy Spółka z tego tytułu obciążyła koszty uzyskania przychodów kwotą 513.304,81 zł. Spółka poddała także jednorazowej amortyzacji środki trwałe "niskocenne" oraz zamrażarki, które przed ich wniesieniem w formie aportu zostały w 100% umorzone w PHU D., podczas gdy w ocenie organu podatkowego zobowiązana była do uwzględnienia dotychczasowej wysokości odpisów amortyzacyjnych (dokonanych przez PHU D.) i w konsekwencji brak było podstaw do zaliczenia w ciężar kosztów amortyzacji naliczanej od tych składników majątkowych w łącznej kwocie 158.659,56 zł. W związku ze stwierdzonymi w toku postępowania kontrolnego nieprawidłowościami w zakresie rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w R. decyzją z dnia 9.06.2010 r. określił skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za ten rok w kwocie 140.532 zł.