Wyrok NSA z dnia 19 grudnia 2012 r., sygn. II FSK 2897/11

Opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowla może podlegać jedynie jeden z obiektów wymienionych w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego lub urządzenie budowlane.

Teza od Redakcji

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA del. Andrzej Jagiełło (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 13 grudnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Prokuratora Okręgowego w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 1 września 2011 r. sygn. akt I SA/Op 4/11 w sprawie ze skargi Prokuratora Okręgowego w O. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w O. z dnia 26 marca 2010 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2004r. oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

1.1 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 1 września 2011 r. sygn. akt I SA/Op 4/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargę Prokuratora Okręgowego w O. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w O. z dnia 26 marca 2010 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2004 r. 1.2 Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan sprawy: decyzją z dnia 10 grudnia 2009 r. Wójt Gminy D. określił spółce P. S.A. zobowiązanie w podatku od nieruchomości w kwocie 95.361.457 zł. Jak wskazał organ Spółka zwróciła się z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2004 rok w kwocie 1.564.749,86 zł. wskazując, że uiściła nienależnie podatek z tytułu posiadania dróg oraz budowli latarni oświetleniowych, związanych z zabezpieczeniem ruchu drogowego na drogach wewnętrznych a także złożyła kilka korekt deklaracji w wyniku których deklarowana wysokość zobowiązania wyniosła 25.193.283,50 zł. Po wszczęciu w dniu 27 lutego 2008 r. z urzędu postępowania podatkowego w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2004 r., w kolejnym wniosku Spółka zwróciła się o wyłączenie z podstawy opodatkowania tym podatkiem instalacji i urządzeń, znajdujących się wewnątrz budynków, o łącznej wartości 214.444.003,22 zł, które stanowią ich integralne części (całość techniczno-użytkową) i tym samym nie podlegają opodatkowaniu jako oddzielne obiekty budowlane. Jednocześnie Spółka wskazała, że podwójnie opodatkowała budynek kratowni z ujęciem wody o wartości 854.919,71 zł., zarówno od powierzchni użytkowej jako budynek, jak i od wartości jako budowlę, podczas gdy obiekt ten posiada cechy budynku, określone w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych. Zażądała również włączenia do materiału dowodowego opinii w sprawie kwalifikacji elementów majątku trwałego sporządzonej przez rzeczoznawców M. C. i S. K. oraz opinii rzeczoznawców majątkowych J. O. i J. M. dotyczącej kwalifikacji określonych środków trwałych i ich opodatkowania podatkiem od nieruchomości wraz z określeniem ich wartości. W celu ustalenia czy sporne środki trwałe stanowiące własność Spółki można zakwalifikować jako odrębne budowle i urządzenia budowlane w rozumieniu ustawy Prawo budowlane, organ powołał biegłego D. B. Rozpatrując zebrany materiał dowodowy organ podatkowy uznał zasadność wyłączenia przez Spółkę z opodatkowania podatkiem od nieruchomości dróg i obiektów budowlanych związanych z zabezpieczeniem, prowadzeniem i obsługą ruchu. Nadto przyjął, że prawidłowo zadeklarowała podatek od nieruchomości w odniesieniu do gruntów związanych z działalnością gospodarczą bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków, gruntów pozostałych, budynków mieszkalnych ogółem, budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz budynków mieszkalnych zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej ogółem i budynków zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie świadczenia usług medycznych ogółem. Jednocześnie doszedł do przekonania m.in. w oparciu o sporządzoną opinię techniczną D. B., że zaniżyła podstawę opodatkowania w przypadku budowli nie uwzględniając stanowiących odrębny przedmiot opodatkowania szczegółowo wymienionych, usytuowanych w budynkach środków trwałych. W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka wniosła o jej uchylenie, zarzucając naruszenie przepisów postępowania: art. 120, art. 121, art. 124 Ordynacji podatkowej (dalej: Ord. pod.) oraz naruszenie art. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez opodatkowanie dwukrotnie niektórych obiektów jako budynków i jako budowli oraz poprzez błędną kwalifikację części majątku jako przedmiotów podlegających opodatkowaniu. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w O. w ramach prowadzonego postępowania podatkowego uzupełniło materiał dowodowy min. o kartotekę środków trwałych Spółki i jej aktualizację wg prawa energetycznego i nowych standardów klasyfikacji statystycznych oraz decyzje w zakresie udzielenia pozwoleń na budowę obiektów E. Decyzją z dnia 26 marca 2010 r. organ odwoławczy uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i określił Spółce zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2004 r. w wysokości 21.226.946 zł. Po rozpatrzeniu zebranego materiału dowodowego na tle przepisów art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 9, poz. 84 ze zm.) - dalej: u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 1, pkt 3 i pkt 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994 Prawo budowlane (Dz. U. z 2003 r., Nr 207, poz. 2016 ze zm.) - dalej: Prawo budowlane - uznał za zasadne żądanie podatniczki wyłączenia z podstawy opodatkowania (w zakresie budowli) środków trwałych o wartości amortyzacyjnej 214.444.003,22 zł. oraz budynku kratowni z ujęciem wody o wartości 854.919,71 zł. Skargę na decyzję organu odwoławczego wniósł Prokurator Okręgowy w O., żądając jej uchylenia w całości, zarzucając obrazę prawa materialnego i procesowego: 1. art. 6 i art. 7 K.p.a. poprzez zaniechanie podjęcia kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do załatwienia sprawy, mając na względzie interes społeczny i słuszny interes obywateli, 2. art. 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., poprzez zastosowanie dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości definicji budowli niezgodnej z obowiązującymi przepisami prawa, co skutkowało opodatkowaniem tylko niektórych obiektów Spółki, uznaniem obiektów jednocześnie za budynki i budowle, a także dokonaniem błędnej kwalifikacji części majątku Spółki, jako przedmiotów niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, 3. art. 191 Ord. pod., poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, 4. art. 197 § 1 Ord. pod., poprzez pominięcie wniosków przedstawionych w opinii biegłego, przy jednoczesnym bezkrytycznym przyjęciu wniosków wynikających z opinii prywatnych oraz nieprzeprowadzenie innych możliwych do przeprowadzenia dowodów, niezbędnych do prawidłowej oceny stanu faktycznego, w tym: - niezasięgnięcie opinii biegłego z zakresu prawa budowlanego o specjalizacji w zakresie urządzeń technicznych, powołanego z urzędu, wobec zaistnienia w sprawie stanowisk diametralnie rozbieżnych w zakresie cech spornych urządzeń, - nieprzeprowadzenie przez organy obu instancji dowodów wskazujących na charakter spornych urządzeń 5. art. 122 Ord. pod., poprzez naruszenie zasady prawdy materialnej i zaniechanie przeprowadzenia dowodów w postaci oględzin miejsca zdarzenia, przesłuchania świadków na okoliczności budowy i przeznaczenia spornych przedmiotów opodatkowania, w tym zaniechanie dołączenia dokumentacji przedstawiającej chociażby takie etapy jak ich powstawanie i utrzymanie, czy też przedstawienie ich w historii rozwoju Spółki oraz zaniechanie dołączenia dokumentacji księgowej obrazującej majątek Spółki wykazywany podczas pozyskiwania przez nią dodatkowych środków pieniężnych z zewnątrz, 6. art. 120 Ord. pod., poprzez określenie zobowiązania podatkowego w sposób nieweryfikowalny dla podatnika oraz wskazanie jako obiektów podlegających opodatkowaniu obiektów niemożliwych do zidentyfikowania w rejestrze środków trwałych Spółki, 1.3 Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za bezzasadną i w pierwszym rzędzie odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego( spółka w trakcie postępowania uiściła kwotę 26.550.803,20 zł. tytułem podatku od nieruchomości odpowiadającą kwocie wykazanej w korekcie deklaracji sporządzonej 10 grudnia 2004 r.) . Odwołując się do orzecznictwa sądowego a zwłaszcza wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 czerwca 2010 r. sygn. I FPS 5/09 uznał, że orzekanie przez organ odwoławczy już po upływie terminu przedawnienia było uprawnione z uwagi na złożony przez podatniczkę przed upływem tego terminu wniosek o nadpłatę. W takim przypadku należy orzec również po jego upływie, gdyż postępowanie nie staje się bezprzedmiotowe w rozumieniu art. 208 § 1 Ord. pod. Termin przedawnienia jest, bowiem zastrzeżony dla podatników, których roszczenia, wynikające z ich interesu prawnego - o ile zostaną zgłoszone przed upływem terminu przedawnienia - powinny zostać rozpatrzone nawet po jego upływie. Odnosząc się kolejno do zarzutów naruszenia przez organ odwoławczy przepisów postępowania Sąd zauważył, że w postępowaniu podatkowym mają zastosowanie przepisy Ordynacji podatkowej co czyni bezzasadnym zarzut naruszenia art. 6 i 7 k.p.a. Podobnie nie doszło, w jego ocenie, do naruszenia w toku postępowania zarzuconego w skardze naruszenia art. 120, 121, 122, 124, 191 i 197§1 Ord. pod., bowiem stan faktyczny sprawy ustalony przez organy nie budzi wątpliwości i ustalono go z poszanowaniem obowiązujących reguł, a sprawa została wyjaśniona w sposób umożliwiający wydanie prawidłowej decyzji. Podatek od nieruchomości został obliczony z uwzględnieniem podstaw opodatkowania ujawnionych w deklaracji strony i w złożonych korektach. Deklarowane przez Spółkę podstawy opodatkowania obrazują przedłożone zestawienia budynków i gruntów a wartości amortyzacyjne budowli zostały odpowiednio udokumentowane zestawieniem środków trwałych, w tym budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej wraz z ich wartościami na dzień 1 stycznia 2004 r. Organ odwoławczy wziął pod uwagę ustalenia wynikające z opinii wydanej przez biegłego powołanego przez organ pierwszej instancji oraz z dokumentów prywatnych przedłożonych przez stronę, a zawierających opinie dot. m.in. kwalifikacji majątku trwałego E. Ustalenia dotyczące budynków oraz ich powierzchnia użytkowa nie były kwestionowane przez organy podatkowe. Dane niezbędne do wymiaru podatku w tym zakresie uwzględniają ewidencję prowadzoną przez Spółkę oraz jej wyjaśnienia i zostały potwierdzone opinią biegłego powołanego przez Wójta Gminy. Nadto organ odwoławczy wykazał błędy i nieścisłości organu pierwszej instancji w przyjętych wyliczeniach oraz wskazał przyczyny skorygowania podstaw opodatkowania i wymiaru podatku. Zdaniem Sądu wszystkie te ustalenia mają podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym, który został oceniony przez organ odwoławczy zgodnie z zastrzeżoną dla niego zasadą swobodnej oceny określoną w art. 191 Ord. pod. uwzględniającą ocenę faktów mających znaczenie prawne, zasady logiki, doświadczenia życiowego i reguły logicznego wnioskowania. Oceniając w sposób szczegółowy wszystkie zebrane w sprawie dowody, w tym opinię biegłego i opinie zawarte w dostarczonych przez stronę dokumentach prywatnych, nie dopuścił się naruszenia zasad tej oceny. Zdaniem Sądu organ trafnie zauważył, że opinia biegłego jest tylko dowodem, który podlega ocenie przez organ prowadzący postępowanie uwzględniającej całość zgromadzonego materiału, a nie tylko wnioski z niej płynące. Opinia powinna przy tym dotyczyć stanu faktycznego, a nie prawnego i prawidłowe jest stanowisko organu odwoławczego dotyczące możliwości wykorzystania pozyskanej opinii. Chybione, zatem są zarzuty skargi, że podstawą opodatkowania budowli jest wartość, która nie jest w żaden sposób uzasadniona i nie została prawidłowo udowodniona, podobnie jak kwestionowanie podstaw rozstrzygnięcia, co w końcowej treści skargi sformułowano jako "nie rozstrzygnięcie podstaw przedmiotów podlegających opodatkowaniu i wskazanie wartości przez ten organ, skoro nie wynika ona z udowodnionych wyliczeń tegoż organu." Sąd zauważył, że wprawdzie zarzuty skargi dotyczyły w znacznej części naruszenia przepisów prawa procesowego, w tym niewłaściwego ustalenia stanu faktycznego, to jednak analiza treści skargi wskazuje, że głównym zarzutem jest błąd dotyczący subsumpcji normy prawnej w przypadku kwalifikacji poszczególnych obiektów Spółki jako budowli. Jak wskazał Sąd, zgodnie z art. 2 ust. 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: grunty, budynki lub ich części oraz budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Opodatkowaniu nie podlegają grunty stanowiące użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej oraz pasy drogowe wraz z drogami oraz obiektami budowlanymi związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu (ust. 2 i 3 pkt 4). Z kolei w art. 1a ust. 1 u.p.o.l. zawarto definicje określeń użytych w ustawie i tak: 1) budynek to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach; 2) budowla to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Definiując pojęcie "budynku" i "budowli" ustawodawca odsyła więc do definicji "obiektu budowlanego" i "urządzenia budowlanego" zawartych w Prawie budowlanym. Według tych definicji obiekt budowlany to: budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami oraz obiekt małej architektury(art. 3 pkt 1). Z kolei urządzenia budowlane to urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki ( art. 3 pkt 9). W myśl art. 3 pkt 3 ustawy - Prawo budowlane, ilekroć w ustawie mowa o budowli, to należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, estakady, tunele, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Zdaniem Sądu taka konstrukcja definicji legalnych powoduje trudności interpretacyjne zwłaszcza co do zakresu pojęcia budowli. Zawarte w art.3 pkt 3 unormowania wyjaśnia w zasadzie czym budowla nie jest , a więc budynkiem lub obiektem małej architektury a wyliczenie obiektów, które są budowlą ma charakter przykładowy. Ustawodawca nie precyzuje również co należy rozumieć pod pojęciem instalacji i urządzeń technicznych, wraz z którymi budynek stanowi, zgodnie z treścią art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego, obiekt budowlany. Sąd podzielił rozumowanie a contario organu odwoławczego na tle powyższego wyliczenia, że urządzenie techniczne lub instalacje przemysłowe, a także inne instalacje (np. elektryczna, czy wodna) usytuowane w budynku (np. hali fabrycznej) lub na budynku, nie stanowią budowli dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości, nie są bowiem odrębnymi od budynku obiektami budowlanymi. Przy wykładni pojęcia budowla w rozumieniu przepisów u.p.o.l. szczególnie istotne jest, bowiem wskazanie w przywołanym wyliczeniu wśród budowli: sieci technicznych, wolno stojących instalacji przemysłowych lub urządzeń technicznych, części budowlanych urządzeń technicznych oraz fundamentów pod maszyny i urządzenia, jako odrębnych pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową Zdaniem Sądu analizowane definicje nie precyzują w sposób dokładny i czytelny pojęcia budowli, tym niemniej dokonując ich wykładni wskazać należy, że budowla to każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem (przy czym budynek zaliczany jest także do obiektów budowlanych), stanowiąca całość techniczno - użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Wyliczenie zawarte w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego obiektów, które należy zaliczyć do budowli, wprawdzie nie stanowi katalogu zamkniętego ale wyraźnie wskazuje, które obiekty ustawodawca uznał za budowle. Odwołując się do orzecznictwa sądowego Sąd postawił tezę, że budowlami w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.o.p.l. są te wszystkie obiekty budowlane, które zostały przykładowo wymienione w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego oraz te obiekty budowlane, które są podobne do nich. Opodatkowanie rzeczy, które nie są objęte wyliczeniem zawartym w tym przepisie, a ich konstrukcja, charakter i przeznaczenie różni się od wymienionych przez ustawodawcę, narusza zasadę określoności i zasadę ustawowego określania przedmiotu danin publicznoprawnych, wynikające z art. 2 i 217 Konstytucji. W ocenie Sądu zasadnicze znaczenie przy definiowaniu budynku i budowli ma definicja obiektu budowlanego zawarta w Prawie budowlanym (art. 3 ust. 1). Dla ustalenia czy obiekt podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, trzeba ustalić czy jest obiektem budowlanym w takim rozumieniu a następnie przejść na grunt definicji budynku i budowli zawartych w u.p.o.l. Obiekt budowlany można uznać za budowlę po wykluczeniu, że jest obiektem małej architektury oraz, że jest budynkiem w rozumieniu art. 1a ust. 1 u.p.o.l. , pod warunkiem, że jest jednym z obiektów wymienionych w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, bądź podobnym do nich. Odwołując się do orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego Sąd zastrzegł, że przepisy prawa podatkowego podlegają ścisłej interpretacji, a niejasnych regulacji podatkowych nie wolno interpretować na niekorzyść podatników, rozszerzając ich stosowanie oraz, że wszystkie przedmioty unormowania art. 217 Konstytucji , w tym przedmiot opodatkowania, powinny być uregulowane w ustawie w sposób precyzyjny, przejrzysty i jasny. ( wyroki w sprawach: U 6/92, OTK 1992 nr 1, poz. 13; K 13/93, OTK 1994 nr 1 poz. 6 i K 39/97, OTK 1998 nr 6, poz. 99). Sąd podzielił pogląd Samorządowego Kolegium, Odwoławczego, że skoro w art.3 pkt 3 Prawa budowlanego, w wyliczeniu nie uwzględniono urządzeń technicznych ani instalacji przemysłowych usytuowanych w budynkach bądź na budynkach, to brak jest podstaw do traktowania ich jako odrębnych od budynku obiektów budowlanych zwłaszcza, że ustawodawca wprost wykluczył zaliczenie budynku do budowli. Zatem w niniejszej sprawie nie ma potrzeby wykazywania związku techniczno - użytkowego. Sąd wskazał przy tym , że sformułowanie całość techniczno - użytkowa, którym posłużył się ustawodawca definiując pojęcie budowli niekoniecznie odnosi się do związku budowli z instalacjami i urządzeniami, skoro w definicji obiektu budowlanego ustawodawca wskazuje na budynek wraz z instalacjami i urządzeniami. Prawidłowo więc organ odwoławczy uznał, że w istniejącym stanie prawnym, przewody biegnące w budynku, służące zasilaniu w energię elektryczną (lub ewentualnie wyprowadzeniu energii), a także znajdujące się w budynku maszyny lub urządzenia nie tworzą budowli w rozumieniu u.p.o.l. Natomiast linie kablowe mogą stanowić element wolno stojącej instalacji przemysłowej lub urządzenia technicznego zaliczonego do budowli, o ile nie tworzą odrębnej budowli sieciowej lub urządzenia budowlanego. Dotyczy to także rurociągów położonych w budynkach, doprowadzających lub odprowadzających płyny albo gazy związane z funkcjonowaniem maszyn bądź urządzeń znajdujących się w budynkach oraz całych linii technologicznych, umieszczonych w budynku (hali przemysłowej), który zabezpiecza je przed wpływem środowiska zewnętrznego (np. zmianami temperatury, opadami itp.). Zdaniem Sądu organ prawidłowo przyjął, że Prawo budowlane jest podstawą kwalifikowania danego przedmiotu jako obiektu budowlanego a o tym, czy stanowi on dla potrzeb opodatkowania budynek, czy też budowlę, rozstrzyga wyłącznie ustawa o podatkach i opłatach lokalnych. Nie mają przy tym znaczenia klasyfikacje statystyczne, a zwłaszcza Polska Klasyfikacja Obiektów Budowlanych oraz Klasyfikacja Środków Trwałych, które służą innym celom niż podatkowe. Na tym tle organ prawidłowo ocenił, jako błędną konstatacje opinii biegłego D. B. co do uznania elektrowni jako całość stanowiącą budowlę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, odwołującej się do Klasyfikacji oraz Prawa geodezyjnego i kartograficznego, które również nie ma zastosowania. Dotyczy to także oceny prawnej wyrażonej przez biegłego. W związku z dokonaną przez ten organ prawidłową wykładnią pojęcia budowli, nie ma znaczenia w sytuacji, gdy chodzi o budynek , czy urządzenia techniczne są z nim związane i zapewniają możliwość jego użytkowania zgodnie z jego przeznaczeniem, jak i to, że to budynki przemysłowe zapewniają możliwość prawidłowego używania umieszczonych w nich maszyn, urządzeń i instalacji, a nie odwrotnie. Funkcja ochronna, jaką pełni budynek przemysłowy względem umieszczonych w nim rzeczy, nie wpływa na sposób jego opodatkowania. Natomiast odmiennie jest ta kwestia uregulowana w przypadku budowli stanowiącej całość techniczno- użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Sąd odnotował, że Kolegium szczegółowo odniosło się w decyzji do poszczególnych obiektów opisanych i przeanalizowanych przez biegłego m.in. pod kątem związku funkcjonalnego z budynkiem i w przypadku szyn ekranowych, mostu szynowego, sieci kablowej zbiornika popiołu. Biegły wskazał, że w tych przypadkach nie występuje związek funkcjonalny z budynkiem, ponieważ sieci te posiadają własne konstrukcje wsporcze, natomiast część budowlana budynku, w jakim zostały one zlokalizowane, służy jedynie, jako przestrzeń zabezpieczająca je przed wpływem środowiska zewnętrznego. Zaprzestanie użytkowania budynku nie jest równoznaczne z zaprzestaniem funkcjonowania tych sieci i urządzeń. Takie stanowisko biegły zajął również w przypadku rurociągów pary wodnej, instalacji odprowadzania ścieków z mycia obrotowego podgrzewacza powietrza, instalacji wody chłodzącej sprężarek, instalacji ścieków i spustów olejowych wraz z pompami, instalacji pomocniczych w pompowni wody chłodzącej bloki i zaworu regulującego z siłownikiem. W ocenie Sądu, Kolegium zasadnie nie podzieliło tego stanowiska, gdyż umiejscowienie sieci i urządzeń w chroniącym je budynku, uznanym za przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, wyklucza opodatkowanie takich sieci, urządzeń czy wysokospecjalistycznych linii technologicznych jako budowli (odrębnie od budynku). Umieszczenie przewodów elektrycznych, rur lub urządzeń wewnątrz chroniących je budynków, z którymi to budynkami stanowią one funkcjonalną całość, powoduje, że są one niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, pozbawionymi cechy samodzielności, instalacjami lub urządzeniami przemysłowymi. W przeciwieństwie do budynku mieszkalnego - nie służą one budynkowi, lecz to budynek hali przemysłowej jest niezbędny (z przyczyn technicznych, klimatycznych i innych) do prawidłowego używania takich przedmiotów (w innym przypadku zbędne byłoby wznoszenie hali). Ocena ta dotyczy wszystkich urządzeń i sieci umiejscowionych w budynkach bądź na budynkach, w tym budynku kratowni z ujęciem wody. Prawidłowo, w ocenie Sądu, opodatkowane zostały przez organ odwoławczy jako budowle elementy majątku trwałego zainstalowane poza budynkami wskazane w opinii rzeczoznawców S. K. i M. C. Sąd zaaprobował, pominięcie przez organ odwoławczy przy wykorzystaniu opinii biegłych , także autorów prywatnych ekspertyz, dokonanej wykładni prawa, gdyż jest ona zastrzeżona organom. Zasadnie natomiast te dowody zostały wykorzystane w zakresie, w jakim opisują one nieruchomości, określają ich wartość itp., a więc w zakresie dotyczącym ustaleń stanu faktycznego. Zarówno ocena tych dowodów, jak i sposób wykorzystania informacji z nich płynących nie budzą zastrzeżeń Sądu, zwłaszcza, że opinia biegłego oraz ekspertyzy prywatne i wyjaśnienia strony , w zakresie stanu faktycznego sprawy, wzajemnie się uzupełniają. Różnice pomiędzy treścią decyzji organów pierwszej i drugiej instancji, wynikają, zaś wyłącznie z odmiennej oceny skutków prawnych kwalifikacji obiektów budowlanych należących do E. Dlatego też, wbrew wywodom skargi nie było potrzeby powoływania kolejnego biegłego. Sąd zauważył także, że wbrew twierdzeniom skargi, w dotychczasowym orzecznictwie nie ma jednolitej linii orzeczniczej przesądzającej sporne kwestie związane z definicją budowli i opodatkowaniem budowli i tych względów nie podzielił stanowiska wyrażonego w przywołanym w skardze wyroku WSA w Białymstoku sygn. akt I SA/Bk 254/08. W ocenie Sądu część zarzutów skargi powtarza argumenty, które to właśnie Spółka podnosiła w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji i które zostały uwzględnione przez organ odwoławczy, a zatem w kontekście zaskarżonej decyzji zarzuty te są nielogiczne. Dotyczy to zarzutu naruszenia art. 120 i art.121 Ord. pod. w tym działania opartego o zasadę in dubio pro fisco. Odnosząc się z kolei do wyrażonej w skardze konieczności zażądania dokumentów składających się na całość przedmiotowych inwestycji (np. projektów, rozliczeń powykonawczych, umowy o realizację) Sąd stwierdził, że przedmioty i podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości ustalane są zgodnie ze stanem faktycznym istniejącym w danym roku podatkowym. Dlatego ustalenia dotyczące przebiegu budowy E. w żaden sposób nie przyczyniłyby się do ustalenia stanu faktycznego istniejącego w roku 2004. 2.2 W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Prokurator Okręgowy w O. zaskarżył go w całości zarzucając: 1) naruszenie prawa materialnego, a to: - poprzez błędną wykładnię przepisu art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym w 2004 r. polegającą na przyjęciu, iż definicja budowli dla potrzeb podatku od nieruchomości wyklucza możliwość umiejscowienia budowli w innym obiekcie budowlanym w rozumieniu przepisów prawa budowlanego; - poprzez błędną wykładnię przepisu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego w brzmieniu obowiązującym w 2004 r. polegającą na przyjęciu, iż definicja budowli zawarta w tym przepisie wyklucza możliwość umiejscowienia budowli w innym obiekcie budowlanym; - poprzez błędne zastosowanie przepisu art. 3 pkt 1 lit. 1 b) Prawa budowlanego polegające na jego niezastosowaniu przy definiowaniu pojęcia budowli w rozumieniu tej ustawy; - poprzez błędną wykładnię art. 3 pkt 1 lit. 1 a) Prawa budowlanego polegającą na przyjęciu, iż wszelkie instalacje i urządzenia znajdujące się w budynku służą temu budynkowi. 2) naruszenie przepisów postępowania, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to poprzez: a) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez nieuwzględnienie skargi i nie uchylenie decyzji, poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy wystąpiły przesłanki do uchylenia decyzji z powodu naruszenia przez organy podatkowe powołanych powyżej przepisów prawa materialnego, a nadto z nieuwzględnienia przez WSA w Opolu uchybień procesowych popełnionych przez organy podatkowe obu instancji , a to naruszenia art. 122 i 191 Ord. pod. poprzez niedokładne wyjaśnienie