Wyrok NSA z dnia 4 października 2012 r., sygn. II FSK 378/11

Dla uznania środków finansowych przywiezionych zza granicy za przychód ze źródeł ujawnionych w rozumieniu przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., konieczne jest przypisanie im waloru legalności, a więc wykazanie, że pochodzą ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Teza od Redakcji

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia WSA del. Andrzej Jagiełło (sprawozdawca), Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 4 października 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 4 listopada 2010 r. sygn. akt I SA/Ol 605/10 w sprawie ze skargi R. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 28 czerwca 2010 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

1.1 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 4 listopada 2010 r. sygn. akt I SA/Ol 605/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę R. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 28 czerwca 2010 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r.

1.2 Sąd przedstawił następujący stan sprawy: decyzją z dnia 7 października 2009 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. ustalił R. S. zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych z nieujawnionych źródeł przychodów za 2003 r. w wysokości 476.284 zł. Zaskarżoną decyzją z dnia 28 czerwca 2010 r., Dyrektor Izby Skarbowej w O. uchylił tę decyzję i ustalił zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 2003 r. w wysokości 436.191 zł. Jak wskazał w uzasadnieniu, z ustaleń organu pierwszej instancji wynika, że skarżący prowadząc działalność gospodarczą pod nazwą Z. P. "M." w latach 1998-2000 poniósł stratę w łącznej wysokości 239.573 zł. Natomiast w latach 2001 - 2003 osiągnął dochody w łącznej wysokości 136.682 zł. Dochody te nie wystarczyły jednak na pokrycie strat poniesionych w latach wcześniejszych a podatnik ponosił także wydatki związane z utrzymaniem rodziny oraz alimentami na rzecz córki oraz byłej żony. W toku prowadzonej kontroli, organ ustalił, iż w 2003r. podatnik poniósł wydatki na łączną kwotę 1.531.718,85 zł. Zaliczono do nich: zakupy i wydatki poniesione i zarachowane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w 2003 roku (bez odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych w wysokości) - 364.770,08 zł; wydatki inwestycyjne na podstawie faktur zakupu dotyczące budowy hotelu oraz zakupu ładowarki kołowej zarachowane i opłacone w 2003 r. - 994.801,61 zł (bez faktur zarachowanych ale nieopłaconych w 2003r. na łączną kwotę 135.745,16zł); spłatę w 2003 r. kredytów bankowych zaciągniętych w latach wcześniejszych na remont statku pasażerskiego, zakup nowego wyposażenia do statku oraz wykończenie parkingu i ogrodzenia wokół kawiarni - 118.649,84 zł; wydatki na świadczenia alimentacyjne - 9.600,00 zł; koszty utrzymania 3-osobowej rodziny, jako wydatki statystyczne - 43.897,32 zł. Jako źródło ich pokrycia organ uznał środki opodatkowane lub wolne od opodatkowania w łącznej wysokości 896.673,82 zł, pochodzące z przychodów roku podatkowego, które obejmowały: przyznane i wypłacone w 2003r. kredyty na podstawie umów kredytowych: z 2002 r. w wysokości 70.000,00 zł, z 2003 r. w wysokości 76.233,45 zł oraz z 2003 r. w wysokości 100.000,00 zł, co daje łączną kwotę zadłużenie na rzecz Banku [...] w M. w wysokości 246.233,45 zł; przychody ze sprzedaży towarów i usług w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w wysokości 431.440,37 zł oraz środki z pożyczki uzyskanej od obywatela Niemiec w kwocie 50.000 EUR, co po przeliczeniu według średniego kursu NBP z 2003 r. dało kwotę 219.000,00 zł. Stwierdzona różnica w kwocie 635.045,03 zł stanowiła w ocenie organu pierwszej instancji dochód z nieujawnionych źródeł a tym samym podstawę opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Podatnik, jako źródło finansowania poniesionych w 2003 r. wydatków, wskazał także środki pieniężne pochodzące z lat wcześniejszych: w kwocie 98.000 DEM uzyskane z tytułu pracy za granicą w latach 1987-1993; w kwocie 100.000 DEM z tytułu udziału w spadku po ojcu zmarłym w Niemczech w 1987 r.; w kwocie 90.000 DEM z tytułu sprzedaży w Belgii 3 jachtów, zakupionych i wyremontowanych w Polsce w latach 90-tych; w kwocie 50.000 DEM z pracy w gospodarstwie rolnym od 1978r. oraz handlu zbożem w latach 80-tych; darowizny od ojca w kwocie 100.000 DEM; dochód w kwocie 50.0000 DEM z tytułu odsprzedaży samochodów, sprowadzanych w latach 1976-1990 do Polski z Niemiec, dochód w kwocie 120.000 DEM z tytułu prowadzenia w 1991r. hurtowni wina, piwa, papierosów i napojów; środki finansowe uzyskane od matki na dofinansowanie zakupu materiałów i wynagrodzenia pracowników, w kwocie 30.000 zł miesięcznie. Odnosząc się do tych wyjaśnień, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że fakt pracy w Niemczech został przez stronę uprawdopodobniony, ale nie wykazała ona, czy uzyskiwane wynagrodzenie pozwalało na zgromadzenie jakichkolwiek oszczędności na dzień 1 stycznia 2003 r., a wysokość tych oszczędności jest wskazywana przez stronę w różnych kwotach (początkowo - 98.000 DEM, a w 2010 r. - 300.000 DEM). Nadto będąc, zgodnie z art. 365 § 1 k.p.c., związany oceną Sądu Okręgowego w S., dokonaną w wyroku z dnia 6.10.2000r., sygn. akt IC 364/98 uznał, że środki uzyskane z pracy w Niemczech były źródłem finansowania wspólnego przedsięwzięcia podatnika, jego byłej żony oraz jego matki, obejmującego budowę pensjonatu, budynku mieszkalno-gospodarczego i bungalowów w S. Tym samym organ nie dał wiary twierdzeniom podatnika oraz jego matki, iż inwestycja ta oraz spłata kredytów zaciągniętych na powyższy cel, finansowane były wyłącznie przez matkę podatnika. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, także ustalenia Sądu Okręgowego w S. dokonane na bazie przesłuchania wielu świadków oraz dowodów z dokumentów wskazują, że uzyskane z pracy w Niemczech środki pokrywały bieżące potrzeby rodziny oraz stanowiły źródło finansowania realizowanej wówczas inwestycji i spłaty zaciągniętych na ten cel kredytów. W konsekwencji organ nie dał wiary twierdzeniom strony, że posiadała ona, na dzień 1 stycznia 2003 r. oszczędności pochodzące z tego tytułu. Organ nie uwzględnił także, jako źródła finansowania wydatków poniesionych w 2003 r., kwoty 100.000 DEM, którą to podatnik zgromadzić miał na skutek zakupu, remontu, a następnie odsprzedaży trzech jachtów w Belgii. Ocena materiału dowodowego nie pozwalała na uwzględnienie tego przychodu do ujawnionych źródeł przychodu, finansujących późniejsze wydatki podatnika, bowiem na okoliczność uzyskania tych przychodów podatnik nie przedłożył żadnej dokumentacji, która mogłaby być sprawdzona, a jednocześnie sam wywodził, że z dokumentacji, która mogłaby podlegać sprawdzeniu uzyskanych przychodów wynikałoby, iż nie uzyskał on przychodów wyższych niż nakłady na zakup jachtów. Odnosząc się do kolejnego wskazanego źródła finansowania tj. spadku po zmarłym ojcu organ dając wiarę zeznaniom byłej żony podatnika, przyjął, iż uzyskany spadek stanowił kwotę 10.000 DEM, a pieniądze te zostały skonsumowane w okresie wcześniejszym i nie mogły stanowić kwoty oszczędności, pokrywającej wydatki spornego roku. Oceniając materiał dowodowy w tym przedmiocie zauważył, że brak jest jakichkolwiek dokumentów potwierdzających wielkość uzyskanego spadku, a zeznania zarówno strony, jak i poszczególnych świadków (C. S., D. S., B. S.) są w tej kwestii bardzo rozbieżne, zarówno co do przedmiotu, kwot oraz sposobu podziału masy spadkowej. Organ stwierdził, że mając na względzie ponoszone wówczas wydatki na inwestycję (rozpoczęcie budowy pensjonatu) oraz utrzymanie 6-cio osobowej rodziny, środki uzyskane z tego tytułu zostały wydatkowane przed 2003r. Odnosząc się do wskazywanych dochodów z pracy w gospodarstwie rolnym i handlu zbożem organ ustalił, że gospodarstwo rolne prowadzone było od około 1978 r. do lat 90-tych i specjalizowało się w produkcji mleka i trzody chlewnej oraz młodego bydła opasowego, a jego powierzchnia stanowiła 12,5 ha własnych gruntów oraz około 10 ha gruntów dzierżawionych od Lasów Państwowych. W tej kwestii dał wiarę zeznaniom byłej żony podatnika - C. S., które w tej części zbieżne są z ustaleniami Sądu Okręgowego w S. i przyjął, że w trakcie wyjazdów podatnika do pracy w Niemczech gospodarstwem zajmowała się jego żona oraz, że część mięsa z hodowli trzody chlewnej przeznaczana była na potrzeby osób przebywających w pensjonacie. Znajduje to także swoje odzwierciedlenie w oświadczeniu I. S. - córki R. i C. S. W ocenie organu ewentualne oszczędności uzyskane z pracy w gospodarstwie oraz handlu płodami rolnymi, stanowią w świetle kodeksu rodzinnego i opiekuńczego majątek wspólny małżonków, podczas gdy z akt sprawy wynika, że żadne kwoty pieniężne nie były przedmiotem podziału majątku dokonanego przez małżonków S., w drodze aktu notarialnego. Odnosząc się natomiast do zeznań podatnika, iż pieniądze z tej działalności trzymał w domu, ocenił je jako niewiarygodne oraz sprzeczne z logiką, wskazaniami wiedzy i doświadczenia życiowego, gdyż oznaczałoby to, iż strona świadomie godziła się na realny spadek ich wartości na przestrzeni lat, związany z procesem denominacji, jak i inflacji. Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił także w finansowaniu wydatków spornego roku, dochodów, które podatnik uzyskać miał z tytułu prowadzenia w 1991 r. hurtowni win, piwa, papierosów i napojów w kwocie 120.000 DEM oraz odsprzedaży samochodów sprowadzanych w latach 1976-1990 do Polski z Niemiec w kwocie 50.000 DEM. Na okoliczność uzyskania dochodu z odsprzedaży samochodów strona, poza swoim stwierdzeniem, nie przedłożyła żadnych dowodów, pozwalających na potwierdzenie, że ze wskazanego źródła dochód mogła w ogóle uzyskać, a jeśli tak, to czy we wskazanej wysokości. Tym samym strona nie uprawdopodobniła, że z tego źródła zgromadziła zasoby majątkowe, które pozostawały w jej dyspozycji do 2003 r. Odnosząc się do dochodu z prowadzonej działalności gospodarczej, organ odwoławczy podkreślił, że już w trakcie postępowania prowadzonego w 2007 r. akta sprawy obejmowały dowody w postaci zezwolenia z dnia 3.10.1991 r. na prowadzenie w kraju hurtowego obrotu winami i miodami pitnymi oraz innymi napojami o zawartości alkoholu do 18% (bez piwa) oraz umowę spółki cywilnej zawartą pomiędzy stroną, a D. S. Podatnik nie wskazywał jednak działalności tej, prowadzonej tylko przez jeden rok, jako źródła dochodu, pozwalającego na zgromadzenie oszczędności w kwocie 120.000 DEM, przechowywanych następnie aż do roku 2003. Za niewiarygodne uznał likwidację tak rzekomo dochodowej działalności mjuż po upływie roku. Podobnie nie zaliczył również do źródeł finansowania kwoty 100.000 DEM, którą to strona miała uzyskać od ojca w trakcie pobytów w Niemczech. Kwotę powyższą podatnik wskazał po raz pierwszy w trakcie przesłuchania w dniu 9 marca 2010 r., a zatem dopiero podczas prowadzonego po raz drugi postępowania odwoławczego. Ani zeznania świadka, ani oświadczenia dwóch obywateli Niemiec, nie pozwalały na potwierdzenie zeznań podatnika, co do wysokości udzielanych mu przez ojca kwot choćby z uwagi na istotne rozbieżności pomiędzy nimi . Ponadto, w ocenie organu odwoławczego, niewiarygodnym i niezgodnym z doświadczeniem życiowym jest fakt, że ojciec podatnika przekazywać miał mu wielokrotnie środki finansowe w obecności osób trzecich, dokonując tego podczas wizyt towarzyskich. Osoby te nie były przy tym w stanie określić sytuacji majątkowej ojca podatnika, co również poddaje w wątpliwość prawdziwość składanych przez nich twierdzeń. Organ szczegółowo omówił także kwestię wielokrotnie zaciąganych przez skarżącego przed 2003 r. kredytów bankowych. W ocenie organu odwoławczego okoliczność ta dowodzi, że podatnik nie dysponował oszczędnościami, na które się powołuje. Jest nieprawdopodobne, aby zaciągał tak znaczne zobowiązania finansowe, których spłata wiązała się z ponoszeniem dodatkowych kosztów w postaci prowizji bankowych oraz odsetek umownych, których wysokość określona została na 27,5%, 21 % oraz 17% w stosunku rocznym, w sytuacji gdy, zgodnie z jego twierdzeniami, posiadać miał jednocześnie oszczędności gotówkowe w domu, zgromadzone w latach poprzednich. Również analiza obrotów dokonanych w 2003 r. na jego rachunku bieżącym pokazała, iż wpłacane na rachunek kwoty były zaraz wypłacane, a niejednokrotnie wypłaty te powodowały powstanie debetu. Zdaniem organu potwierdza to, iż właściciel rachunku nie posiadał jednocześnie gotówki w domu we wskazanych przez niego kwotach, do której miałby wówczas dostęp bez potrzeby dokonywania wypłat kartą, przelewem czy też innej aktywności na koncie bankowym. Taką ocenę stanu majątkowego podatnika potwierdzają także zapisy aktu notarialnego z dnia 13 marca 1998 r., stanowiącego umowę przeniesienia własności ruchomości w zamian za zwolnienie z długu. Odnosząc się do twierdzeń strony o uzyskaniu w 2003 r. znacznej pomocy finansowej od matki, która była osoba zamożną, organ na podstawie dokumentów źródłowych dokonał szczegółowej analizy jej dochodów w latach 1996 - 2000. Analiza ta doprowadziła do wniosku, że nie mogła ona posiadać w roku 2003 oszczędności które pozwalałyby na dofinansowanie budowy podatnika kwotą rzędu 400.000 - 500.000 zł. Organ wskazał także na błędne rozliczenia dochodów i wydatków podatnika dokonane przez organ pierwszej instancji. Na podstawie dokonanego rozliczenia przychodów pochodzących ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania oraz wydatków podatnika za okres od 1 stycznia 1996 r. do 31 grudnia 2002 r. organ stwierdził, że strona na początek roku 2003 mogła posiadać środki finansowe pochodzące z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania , którymi mogłaby pokryć ustaloną nadwyżkę wydatków nad przychodami w kwocie 164.366,89 zł, niemniej jednak oszczędności te mogły pochodzić wyłącznie ze źródeł ustalonych w 2002 r. W konsekwencji powyższego organ ustalił wysokość zobowiązania w wysokości 436.191 zł od podstawy opodatkowania przychodów z nieujawnionych źródeł w kwocie 536.588 zł W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie R. S. zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie: art.191 Ordynacji podatkowej ( dalej: Ord. pod.) poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała w niniejszej sprawie cechy oceny dowolnej; zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych wynikającej z art.121§1 Ord. pod. poprzez brak dbałości o wyjaśnienie wszelkich faktycznych i prawnych aspektów sprawy; art. 122 Ord. pod. poprzez brak jakiegokolwiek dążenia do ustalenia stanu faktycznego sprawy, zebrania w tym zakresie wszelkich istotnych dowodów i wyjaśnienia wszelkich nasuwających się w sprawie wątpliwości, a tym samym prowadzeniu postępowania w celu ustalenia prawdy wygodnej dla organu podatkowego, a nie prawdy obiektywnej. W uzasadnieniu wskazał, że organ bezpodstawnie nie dał wiary zeznaniom jego i jego matki o darowaniu kwoty ok. 500.000 zł. Okoliczność ta nie była ujawniana celowo i nadal by tak pozostało, gdyby nie stało się konieczne jej zgłoszenie z uwagi na konflikt z byłą żoną. Podkreślił również, że organ nie wyjaśnił stanu faktycznego, sytuacji majątkowej i rodzinnej matki a jedynie posłużył się suchymi wartościami, wynikającymi z zeznań rocznych oraz deklaracji i wydruków z systemu POLTAX. Podniósł także, że analiza jego zeznań w zakresie zarobkowania za granicą powinna opierać się na zasadzie prawdy obiektywnej, nie zaś subiektywnego przekonania organu i niezrozumiałych uprzedzeń. Organ nie ustalił związku z tym sposób niebudzący wątpliwości wysokości uzyskanych dochodów, wysokości poniesionych wydatków oraz stanu jego posiadania biorąc pod uwagę cały okres aktywności zawodowej.