Wyrok NSA z dnia 14 sierpnia 2012 r., sygn. II FSK 2421/10

Przepis art. 145 § 1 pkt. 3 p.p.s.a. znajduje zastosowanie w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja (postanowienie) dotknięte jest wadą kwalifikowaną, stanowiącą podstawę stwierdzenia nieważności lub uchylenia decyzji w wyniku wznowienia postępowania, jednakże tego rodzaju wyeliminowanie zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego nie może nastąpić z uwagi na okoliczności wskazane w ustawie np. upływ terminu lub wywołanie decyzją nieodwracalnych skutków prawnych.

Teza od Redakcji

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędziowie NSA Stefan Babiarz, WSA del. Andrzej Jagiełło (sprawozdawca), Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 14 sierpnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej U. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 14 lipca 2010 r. sygn. akt I SA/Łd 473/10 w sprawie ze skargi U. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 31 marca 2010 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia w całości decyzji określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od U. M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

1.1 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 14 lipca 2010 r. sygn. akt I SA/Łd 473/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę U. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 31 marca 2010 r. nr ... w przedmiocie uchylenia w całości decyzji określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania.

1.2 Powyższy wyrok zapadł w następującym stanie sprawy: zaskarżoną decyzją organ odwoławczy uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 13 stycznia 2010 r. określającą U. M. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie 6.594 zł. i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Organ pierwszej instancji w trakcie postępowania podatkowego ustalił, że skarżąca, prowadząca działalność gospodarczą w zakresie usług księgowych, w podatkowej księdze przychodów i rozchodów zaewidencjonowała szereg wydatków na zakup materiałów budowlanych oraz usług w ogólnej kwocie 106.407,90 zł. Były to nakłady na rozbudowę biura a prace polegały na zaadaptowaniu strychu w budynku mieszkalnym na cele biura oraz przebudowie dotychczasowego pomieszczenia biurowego w tym budynku. Całość tych wydatków strona zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej w dacie ich poniesienia. Faktury dokumentujące te wydatki opisane zostały jako "przebudowa biura", "rozbudowa biura", "budowa biura", "remont biura" " wykończenie biura", ale szereg z nich nie zostało w ogóle opisanych. Wobec braku jednoznacznego podziału wydatków na część adaptowaną i wcześniej użytkowaną organ przyjął podział tych kosztów proporcjonalnie do powierzchni tych części i uznał, że tak ustalona kwota wydatków poniesionych na nowo wytworzoną powierzchnię na poddaszu tj. 77.655,38 zł. nie stanowi kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej w 2008 roku. Wydatki te, jako poniesione na wytworzenie środka trwałego mogą zostać rozliczone w postaci amortyzacji, naliczanej w wybrany wcześniej sposób, tj. od wartości środka trwałego ustalonej metodą uproszczoną. Organ zakwestionował także zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych ze spotkaniem w restauracji pracowników firmy i kontrahentów z okazji jubileuszy firmy uznając je za koszty reprezentacji. W konsekwencji na podstawie art. 193 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej (dalej: Ord. pod.) nie uznał prowadzonej ksiąg podatkowych za dowód w postępowaniu podatkowym jako prowadzonych nierzetelnie lub w sposób wadliwy a na podstawie art. 23 § 2 Ord pod. odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Rozpoznając odwołanie skarżącej, Dyrektor Izby Skarbowej szczegółowo omówił zasady rozliczania kosztów uzyskania przychodów wskazując na treść przepisów art. 22 ust. 1 i 8 i art. 23 ust. 1 pkt. 1 lit. c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176, ze zm. - dalej u.p.d.o.f.). Organ zauważył także, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie precyzuje użytych w niej pojęć takich jak: przebudowa, adaptacja, rozbudowa, rekonstrukcja, remont i modernizacja. Konieczne jest zatem odwołanie się do ich definicji zawartych w Prawie budowlanym. Zdaniem organu rozgraniczenie w praktyce tych pojęć może okazać się trudne i wymaga wiadomości specjalistycznych (np. opinii biegłego), zatem kwalifikacja tego typu wydatków nie może opierać się na dowolnej ocenie organu nie popartej starannym postępowaniem dowodowym. Na tle tych ogólnych rozważań Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że postępowanie podatkowe w sprawie zostało przeprowadzone przez organ pierwszej instancji w sposób pobieżny. Nie ustalenie, jaki charakter prac został dokonany w pomieszczeniach na parterze oraz na poddaszu, a tym samym dokonanie rozstrzygnięcia w oparciu o nieustalony stan faktyczny stanowi naruszenie art. 122, art. 180 i art. 187 § 1, 191, a przez to i art. 210 § 4 Ord. pod. . Stosownie do powołanych przepisów organ podatkowy winien podjąć wszelkie kroki niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Materiał dowodowy winien zostać zebrany i rozpatrzony w sposób wyczerpujący i na tej podstawie należało ocenić czy dana okoliczność została uwodniona, co powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu faktycznym i prawnym zaskarżonej decyzji. W tej sytuacji zdaniem organu odwoławczego rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w znacznej części, w szczególności na okoliczność kwalifikacji poniesionych przez stronę wydatków na remont i adaptacje pomieszczeń wykorzystywanych w działalności gospodarczej. Rozstrzygnięcie sprawy w takim stanie rzeczy stanowiłoby naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, o której mowa w art. 127 Ord. pod. i w związku z tym uzasadnione było przekazanie sprawy do ponownego rozparzenia przez organ pierwszej instancji, o co wnosiła skarżąca w odwołaniu. W skardze na powyższą decyzję U. M. wniosła o jej uchylenie w części dotyczącej nieuwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów wydatków na ulepszenie budynku mieszkalnego związanego z działalnością gospodarczą w wysokości 77.655,38 zł, na podstawie art. 22g ust. 17 u.p.d.o.f. oraz dopuszczenie jako dowodu załączonych publikacji prasowych dotyczących omawianego zagadnienia.