Wyrok NSA z dnia 13 września 2012 r., sygn. II FSK 1048/12

Fakt zaklasyfikowania wyrobiska górniczego, jako obiektów i urządzeń do budowli dla górnictwa i kopalnictwa według Klasyfikacji Środków Trwałych, nie jest wystarczający do tego by uznać je, na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w związku z art. 16g ust. 1 pkt 3 oraz art. 16g ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w całości za przedmiot opodatkowania, a ich wartość zaliczyć do podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Teza urzędowa

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędziowie NSA Tomasz Zborzyński, WSA del. Lidia Ciechomska-Florek, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 13 września 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 22 listopada 2011 r. sygn. akt I SA/GL 938/11 w sprawie ze skargi K. S.A. z siedzibą w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia 7 kwietnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. na rzecz K. S.A. z siedzibą w K. kwotę 5.400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 22 listopada 2011 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w sprawie o sygnaturze akt I SA/GL 938/11, przy udziale Prokuratora Prokuratury Krajowej, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 roku poz. 270) dalej u.p.p.s.a., uchylił zaskarżoną przez K. [...] S.A. w K. decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia 7 kwietnia 2010 roku w przedmiocie podatku od nieruchomości. Decyzją z dnia 30 października 2009 roku Prezydent Miasta K. określił K. [...] S.A. wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2004 r. w wysokości 10.069.189,60zł. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. decyzją z dnia 7 kwietnia 2010 roku utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. Kolegium wskazało, że podstawę prawną wymiaru podatku od nieruchomości stanowią przepisy ustawy z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 roku Nr 121, poz. 844 ze zm.) oraz uchwały Rady Miasta K. [...] w sprawie ustalenia wysokości stawek podatku od nieruchomości na terenie Miasta K. na rok 2004. Wskazało także, że opodatkowaniu podlegają grunty, budynki oraz ich części, jak również budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W dalszej kolejności Kolegium, odwołując się do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego podniosło, że organ podatkowy I instancji dokonał szczegółowej analizy deklaracji podatkowej oraz jej korekt za rok 2004 złożonych przez K., a postanowieniem z dnia 6 lipca 2009 r. dołączył do akt postępowania podatkowego materiał dowodowy zebrany w toku czynności sprawdzających. Wątpliwości organu dotyczyły wyłączenia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości wartości budowli zlokalizowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych rodzaju 200 KŚT. Kolegium podkreśliło, że opodatkowaniu podlegają budowle w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Zgodnie z definicją zawartą w tym przepisie budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca l994 r. Prawo budowlanego (t.j. Dz. U. z 2003 r. Nr 207, poz. 2016 ze zm.), niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Zdaniem Kolegium, zawarta w tym przepisie definicja budowli nie różnicuje ich z uwagi na miejsce położenia tj. na powierzchni, czy też pod jej powierzchnią. Budowlą podlegającą opodatkowaniu w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, będzie budowla stanowiąca całość techniczno - użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, a także urządzenie budowlane związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Kolegium argumentowało, że definicja budowli zawarta w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych ma szerszy charakter niż definicja zawarta w ustawie - Prawo budowlane. Obejmuje ona nie tylko obiekty budowlane niebędące budynkami i obiektami małej architektury, ale również urządzenia budowlane takie jak instalacje, przyłącza, przejazdy, ogrodzenia związane z obiektem budowlanym, które zapewniają możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Wyrobisko górnicze, jako pusta przestrzeń wybrana robotami górniczymi, nie jest zatem przedmiotem opodatkowania, a są nimi obiekty budowlane, stanowiące całość techniczno użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, znajdujące się w tym wyrobisku i służące wydobywaniu kopaliny. Kolegium podniosło, że nie zaistniała podstawa to tego aby kwestionować określoną w księgach rachunkowych podatnika wartość budowli i urządzeń usytuowanych pod ziemią, a tym bardziej rozbijać ją na poszczególne części. Ustalając wartość budowli podlegających opodatkowaniu w 2004 roku organ podatkowy I instancji wziął pod uwagę obowiązujące przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, aktualne orzecznictwo sądów administracyjnych oraz dokumentację przedstawioną przez podatnika. Podkreślono ponadto, że przeprowadzone przez organ podatkowy postępowanie wyjaśniające potwierdziło, że podatnik nie ujął w podstawie opodatkowania wartości budowli i urządzeń budowlanych zaewidencjonowanych w Ewidencji Środków Trwałych jako rodzaj 200 "Budowle dla górnictwa i kopalnictwa". 2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, w wyniku przeprowadzenia sądowej kontroli objętej skargą decyzji uznał, że narusza ona prawo w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Sąd w pierwszej kolejności wskazał, że wyrokiem z dnia 13 września 2011 roku (sygn. akt P 33/09) Trybunał Konstytucyjny orzekł, iż art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613, Nr 96, poz. 620, Nr 225, poz. 1461 i Nr 226, poz. 1475 oraz z 2011 r. Nr 102, poz. 584, Nr 112, poz. 654 i Nr 171, poz. 1016), rozumiany w taki sposób, że nie odnosi się do podziemnych wyrobisk górniczych oraz może odnosić się do obiektów i urządzeń zlokalizowanych w tych wyrobiskach, jest zgodny z zasadą ustawowej określoności regulacji podatkowych i zasadą poprawnej legislacji wywodzonymi z art. 217 w związku z art. 84 i art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Za zasadny Sąd uznał zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 4 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych ( Dz. U. Nr 121, poz. 844 z 2006 r. z późn. zm. ) dalej u.p.o.l. Organy podatkowe za podstawę opodatkowania przyjęły wartość początkową środka trwałego rodzaju 200 KŚT, która to wartość obejmuje całość nakładów poniesionych na ten środek tj. zarówno nakładów związanych z wytworzeniem wyrobiska jak i nakładów na znajdujące się w nim obiekty i urządzenia. Powołały się na art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w myśl którego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają m.in. budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Wywiodły też, że na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., do ustalenia podstawy opodatkowania należy przyjąć zasady ustalania wartości środków trwałych, wynikające z przepisów ustawy z dnia 15 lipca 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. W ocenie Sądu pierwszej instancji jednak, o tym, co stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, a przez to również jest punktem odniesienia przy określaniu podstawy opodatkowania, nie mogą w każdym przypadku rozstrzygać kwestie dotyczące ustalania wartości początkowej, o których stanowią przepisy o podatkach dochodowych. W sytuacji bowiem, gdy wartość początkowa środka trwałego obejmuje również nakłady, a tak było zdaniem Sądu w rozpoznawanej sprawie, na środek, który w świetle ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem, wartość ta winna być zmniejszona o wartość tych nakładów. Sąd argumentował, że skoro wyrobisko górnicze nie stanowi budowli, to wartość tak rozumianego wyrobiska nie może być zaliczona do podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Sąd jako błędny ocenił więc pogląd organu odwoławczego, który zmierza do ustalenia podstawy opodatkowania na podstawie faktu zaklasyfikowania przez spółkę spornych obiektów do grupy rodzaju 200 Klasyfikacji Środków Trwałych. Stanowisko organu, co do tego, że przy ustalaniu podstawy opodatkowania winno się uwzględnić zapisy art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., mającego zastosowanie wyłącznie do budowli, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych należało więc skorygować. Zdaniem Sądu, zasadnym jest twierdzenie, że w sytuacji kwalifikowania przez organy podatkowe poszczególnych obiektów i urządzeń do przedmiotów opodatkowania należy uwzględnić pogląd, zgodnie z którym, jeżeli przyporządkowanie poszczególnych obiektów i urządzeń usytuowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych nazwom budowli wskazanym w prawie budowlanym zakończy się niepowodzeniem, konieczne będzie ustalenie, czy rozważane obiekty i urządzenia dają się zakwalifikować jako urządzenia budowlane w rozumieniu ustawy Prawo budowlane., które zarazem są budowlami w ujęciu u.p.o.l. Sąd dodał, że określając obiekt budowlany, z którym dane urządzenie techniczne pozostaje w związku, oraz badając, czy zapewnia ono możliwość korzystania z takiego obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem, należy mieć na uwadze dwie okoliczności. Po pierwsze, skoro podziemne wyrobisko górnicze pojmowane jako przestrzeń nie jest obiektem budowlanym w ujęciu ustawy Prawo budowlane, a podziemne wyrobisko górnicze pojmowane jako infrastruktura techniczna nie jest obiektem budowlanym przynajmniej w ujęciu u.p.o.l., to bezzasadne będą próby kwalifikowania jakichkolwiek urządzeń jako urządzeń budowlanych przez wykazanie ich niezbędności dla funkcjonowania wyrobiska. Po drugie, w niektórych wypadkach wątpliwości może budzić poszukiwanie związku urządzeń technicznych usytuowanych w podziemnym wyrobisku górniczym z naziemnymi obiektami budowlanymi. Powiązania urządzenia budowlanego z obiektem budowlanym, polegającego na zapewnieniu możliwości korzystania z takiego obiektu zgodnie z przeznaczeniem, nie należy rozumieć na tyle szeroko, żeby miało ono obejmować zapewnienie możliwości realizowania przez dany obiekt zadań gospodarczych wynikających z jego przynależności do określonego przedsiębiorstwa, którym w analizowanym wypadku jest zakład górniczy. Sąd nie podzielił więc poglądu organu odwoławczego, iż przedmiot opodatkowania należy postrzegać kompleksowo, w tym w sposób obejmujący nie tylko obiekty i urządzenia budowlane zlokalizowane w wyrobisku, ale także wartość samego wyrobiska. Skoro wyrobiska górnicze nie stanowią przedmiotu opodatkowania, to nie może opodatkowaniu temu podlegać wartość wykonanych odwiertów, a także budowle i urządzenia budowlane funkcjonalnie powiązane z wyrobiskiem, chyba że zostały one wymienione wprost w art. 3 pkt. 3 i 9 Prawa budowlanego, jako obiekty budowlane lub urządzenia budowlane. Sąd uwzględnił też zarzut naruszenia art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 roku, Nr 8, poz. 60). Argumentował, że organ podatkowy co prawda oparł rozstrzygnięcie na materiale dowodowym przedstawionym przez stronę na jego wezwanie oraz na podstawie dokonanych czynności sprawdzających, jednakże strona konsekwentnie kwestionowała zasadność wykorzystania do określenia podstawy opodatkowania tylko i wyłącznie wartości budowli i urządzeń budowlanych zaewidencjonowanych w ewidencji środków trwałych jako rodzaj 200 Budowle dla górnictwa i kopalnictwa. Sąd wskazał, że organ podatkowy dążąc do wyeliminowania powyższych uchybień, powinien rozstrzygnąć kwestię ewentualnego opodatkowania podatkiem od nieruchomości obiektów i urządzeń znajdujących się w podziemnym wyrobisku górniczym. Celem ponownego postępowania winno być także jasne określenie przedmiotu opodatkowania, co może wiązać się z koniecznością przeprowadzenia rozprawy administracyjnej. Opodatkowanie obiektów i urządzeń umieszczonych w wyrobiskach wymaga wskazania, że odpowiadają one budowlom zdefiniowanym w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych wraz ze stosownymi odesłaniami do ustawy Prawo budowlane. Dopiero w odniesieniu do obiektów spełniających powyższe kryteria, w toku postępowania dowodowego, organ ma obowiązek ustalić wartość poszczególnych, podlegających opodatkowaniu budowli i urządzeń, do czego jednak w ocenie Sądu, nie może być przydatna ewidencja środków trwałych, prowadzona w ten sposób, że w grupie 2 KŚT, rodzaj 200 ujmowane są łącznie wyrobiska górnicze wraz ze zlokalizowanymi w nich budowlami. 3. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Samorządowe Kolegium Odwoławcze zaskarżyło wskazany powyżej wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 u.p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego tj.: art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 6 pkt 10 ustawy z dnia 4 lutego 1994 roku Prawo geologiczne i górnicze (Dz. U. z 2010 roku, Nr 228, poz. 1947), poprzez błędną ich wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie. Polegać ono miało na nieprawidłowym przyjęciu, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest wyrobisko górnicze jako budowla, którego częściami składowymi są szyby, szybiki, chodniki, itp., w sytuacji kiedy przedmiotem opodatkowania są usytuowane w tych wyrobiskach górniczych obiekty będące samodzielnymi budowlami stanowiącymi całość techniczno-budowlaną wraz z instalacjami i urządzeniami. Sąd miał także niewłaściwie przyjąć, że na przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości w odniesieniu do budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej składa się ich wartość. Podniesiono też zarzut naruszenia przez Sąd art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w związku z art. 16g ust. 1 pkt 3 oraz art. 16g ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Sąd miał błędnie stwierdzić, że organy podatkowe winny pomniejszać wartość budowli, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustaloną na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiącą podstawę obliczenia amortyzacji w tym roku. Natomiast w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych, ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego, o koszt drążenia pustej przestrzeni, w której umiejscowiona jest budowla. Na podstawie art. 174 pkt 2 u.p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono ponadto naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wskazano na zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) u.p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi przez sąd pierwszej instancji i przyjęcie, że organy podatkowe naruszyły przepisy prawa materialnego, tj. art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l w związku z art. 16g ust. 1 pkt 3 oraz art. 16g ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W wyroku błędnie miało zostać podniesione, że organy niewłaściwie oceniły zebrany w sprawie materiał dowodowy i nie wykazały, że opodatkowane obiekty stanowią budowle w rozumieniu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, jak również niewłaściwie określiły podstawę opodatkowania dla tych budowli. Podniesiono też zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) u.p.p.s.a., w zw. z art. 187 § 1 O.p. oraz art. 151 u.p.p.s.a, poprzez nieuprawnione przyjęcie, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie podatkowe z naruszeniem art. 187 § 1 O.p. Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. Przedstawiono też ewentualny wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości z uwagi na naruszenie przepisów prawa materialnego i o oddalenie skargi. Nadto organ wniósł o zasądzenie. na rzecz kolegium kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. 4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o jej oddalenie. Podniosła, że zarzuty skargi kasacyjnej są nieusprawiedliwione, a zaskarżony wyrok odpowiada prawu. 5. Prokurator Prokuratury Apelacyjnej w K., na rozprawie w dniu 13 września 2012 roku, wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji.