Wyrok NSA z dnia 14 czerwca 2012 r., sygn. II FSK 2480/10

Rola rozprawy przed Naczelnym Sądem Administracyjnym ogranicza się w zasadzie do prezentacji stanowisk wyrażonych we wcześniej złożonych pismach procesowych (skarga kasacyjna, odpowiedź na skargę kasacyjną).

Teza od Redakcji

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędziowie: NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), del. WSA Grażyna Nasierowska, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 14 czerwca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 4 sierpnia 2010 r. sygn. akt I SA/Gl 467/10 w sprawie ze skargi J. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 3 lutego 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz J. M. kwotę 1.800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

1. Wyrokiem z dnia 4 sierpnia 2010 r. sygn. akt I SA/Gl 467/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił zaskarżoną przez J. M. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 3 lutego 2010 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r.

2. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd I instancji wynikało, że utrzymując w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. z dnia 6 listopada 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że środek trwały może podlegać amortyzacji w spółce cywilnej lub jawnej jedynie wtedy, jeżeli wchodzi w skład jej majątku. Jeżeli natomiast nieruchomość stanowiąca własność prywatną wspólników spółki ma wchodzić w skład jej majątku konieczne jest jej wniesienie do spółki w formie aportu. W przypadku spółki cywilnej jest to niezbędne nawet wtedy, gdy wspólnicy spółki będący małżonkami są współwłaścicielami nieruchomości będącej przedmiotem aportu na zasadach współwłasności łącznej. Dla skutecznego wniesienia do spółki cywilnej nieruchomości, której współwłaścicielami są małżonkowie pozostający w ustroju wspólności majątkowej, nie jest konieczne zachowanie formy aktu notarialnego. Jeżeli jednak w takiej sytuacji dochodzi do przekształcenia spółki cywilnej w spółkę jawną do skutecznego przeniesienia własności nieruchomości na spółkę jawną wymagane jest sporządzenie umowy spółki w formie aktu notarialnego, względnie aneksu do tej umowy w formie aktu notarialnego. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, z materiału dowodowego wynika, że nabywając aktem notarialnym z dnia 6 stycznia 1999 r. prawo własności lokalu mieszkalnego nr 1 w budynku położonym w D., przy ul. S. [...] małżonkowie J. i K. M. nie wnieśli go do spółki cywilnej "O." w formie aportu. Wskutek tego spółka ta nie miała prawa amortyzowania tego lokalu i zaliczania wartości dokonanych odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów. Przedmiotowy lokal został wniesiony przez małżonków bezpośrednio do spółki jawnej "O." i dlatego lokal ten mógł być amortyzowany tylko przez spółkę jawną od dnia jej powstania (rejestracji), tj. od dnia 7 sierpnia 2003 r. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, nie do przyjęcia jest twierdzenie, że wniesienie wspomnianego lokalu do spółki cywilnej "O." nastąpiło w dniu 29 stycznia 2003 r., tj. z chwilą zmiany - w formie aktu notarialnego - umowy spółki jawnej zawartej w dniu 15 stycznia 2003 r. Z aktu tego wynika bowiem, że wkład wnoszony jest do spółki jawnej "O.". Gdyby natomiast wolą wspólników było wniesienie nieruchomości do spółki cywilnej "O.", to nie wprowadziliby postanowienia tej treści. Potwierdzeniem tego, że zamiarem J. i K. M. było wniesienie powyższego lokalu bezpośrednio do spółki jawnej, jest treść tekstu jednolitego umowy spółki jawnej, sporządzonego w dniu 31 lipca 2003 r., w którym nie został wymieniony akt notarialny z dnia 29 stycznia 2003 r. Nadto organy podatkowe nie uznały za koszt uzyskania przychodów wydatków w kwocie 322.855,82 zł poniesionych na wykonanie prac budowlanych w budynkach położonych w D. przy ul. R. [...]. Dyrektor Izby Skarbowej przypomniał, że warunkiem amortyzacji środka trwałego jest jego wprowadzenie do ewidencji. Brak takiego wpisu ma również ten skutek, że wydatki poniesione na środek trwały do dnia wprowadzenia go do ewidencji nie będą mogły być zaliczone bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodu, ale będą podwyższały wartość początkową środka trwałego. Dopiero zatem od momentu wprowadzenia środka trwałego do ewidencji można dokonywać podziału wydatków inwestycyjnych na remontowe, zaliczane bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów i modernizacyjne (ulepszeniowe), podwyższające wartość początkową środków trwałych. W rezultacie wprowadzenie do ewidencji środków trwałych budynków po zakończeniu prac budowlanych w tych budynkach skutkuje tym, że podział tych prac na remontowe i modernizacyjne nie ma żadnego znaczenia, bowiem wydatki o charakterze inwestycyjno - remontowym lub modernizacyjnym, ponoszone na środek trwały przed wprowadzeniem go do ewidencji środków trwałych nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu. W niniejszej sprawie małżonkowie po zakupie spornych nieruchomości przeprowadzili w posadowionych na nich budynkach i budowlach szeroko zakrojone roboty budowlane, a dopiero po ich zakończeniu, co miało miejsce po przekształceniu spółki cywilnej "O." w spółkę jawną, wprowadzili do ewidencji środków trwałych prowadzonej w spółce jawnej poszczególne budynki jako osobne obiekty inwentarzowe. Co więcej, poszczególne wpisy zostały dokonane na podstawie dokumentów sporządzonych przez spółkę, które wskazywały 31 października 2003 r. jako datę przyjęcia środków trwałych do używania. Ta sama data widnieje w prowadzonej przez spółkę ewidencji środków trwałych jako moment przyjęcia budynków do używania. Wynika z tego, że budynki zostały wpisane do ewidencji środków trwałych po raz pierwszy nie wcześniej, niż w dniu 31 października 2003 r. Z tego powodu wszystkie wydatki poniesione przed tą datą na prace inwestycyjne w budynkach, bez względu na ich charakter, nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodu bezpośrednio, ale w postaci odpisów amortyzacyjnych. Wobec tego bezprzedmiotowe jest rozważanie, czy wydatki w kwocie 322.855,82 zł poniesione przed 31 października 2003 r. na prace inwestycyjne w tych budynkach mają charakter remontowy, czy modernizacyjny. Wydatki te w całości podwyższały bowiem wartość początkową budynków dla celów odpisów amortyzacyjnych. Organ odwoławczy za nietrafne uznał stanowisko Skarżącej, jakoby środki trwałe zostały wpisane do ewidencji w dniu 25 listopada 2002 r. Wpis ten był nieprawidłowy, sprzeczny z regulacją zawartą w art. 22a ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, z późn. zm.) - powoływanej dalej w skrócie jako "u.p.d.o.f.", w brzmieniu obowiązującym w dacie dokonania wpisu. Do ewidencji środków trwałych prowadzonej przez spółkę cywilną "O." wpisano bowiem budynki i budowle znajdujące się na nieruchomości przy ul. R. [...] jako jeden obiekt inwentarzowy oraz grunty jako drugi obiekt inwentarzowy. Z powołanego wyżej przepisu wynika natomiast, że środkiem trwałym są poszczególne budynki znajdujące się na nieruchomości, a nie cała nieruchomość, w której skład wchodzi kilka budynków oraz grunt. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, wpis ten nie spełnia również wymogów formalnych przewidzianych w art. 22n ust. 2 u.p.d.o.f.