Wyrok NSA z dnia 17 stycznia 2012 r., sygn. II FSK 2741/11

W przypadku gdy pracodawca dokonał zakupu pakietu usług medycznych dla swoich pracowników dotyczących badań z zakresu medycyny pracy, a także innych usług medycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegać będzie jedynie wartość pieniężna tej części otrzymanego świadczenia, która przypada na dobrowolne świadczenia medyczne.

Teza od Redakcji

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Jan Rudowski, Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 17 stycznia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 czerwca 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 225/09 w sprawie ze skargi Przedsiębiorstwa [...] "P." S.A. z siedzibą w P. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 23 października 2008 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od Przedsiębiorstwa [...] "P." S.A. z siedzibą w P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 340 (słownie: trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.

Uzasadnienie

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 22 czerwca 2009 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie o sygnaturze akt III SA/Wa 225/09, działając na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 roku Nr 153, poz. 1270 ze zm.,) dalej p.p.s.a., uchylił zaskarżoną przez "P" S.A. interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 23 października 2008 roku w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Skarżąca złożyła do Ministra Finansów wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania wartości świadczeń zdrowotnych ponoszonych przez pracodawcę na rzecz pracowników w formie ryczałtu. We wniosku wskazała, że wykupiła dla pracowników pakiety na świadczenia zdrowotne. Opłaty za pakiety są wnoszone w formie ryczałtu ustalanego na jednego pracownika i opłacane miesięcznie. Ryczałt za te usługi spółka opłaca bez względu na to czy pracownicy korzystają ze świadczeń czy też nie korzystają. Po wezwaniu przez Ministra Finansów, skarżąca uzupełniła wniosek wskazując, iż pracodawca wykupił na rzecz pracowników pakiet usług medycznych obejmujący zarówno usługi medyczne obowiązkowe, przewidziane ustawą z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks Pracy( Dz. U. z 1998 Nr 21 poz.94 ze zmianami) to znaczy badania wstępne, okresowe i kontrolne, jak i dobrowolne specjalistyczne usługi medyczne. Pytanie spółki o dokonanie interpretacji brzmiało czy świadczenia na rzecz pracowników opisane w powyższym stanie faktycznym stanowią przychód pracowników podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych? W ocenie spółki, objęcie pracowników opieką medyczną opisaną we wskazanym stanie faktycznym nie będzie stanowiło źródła przychodu dla pracownika, opodatkowanego podatkiem dochodowym od osób fizycznych, zgodnie bowiem z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zmianami) dalej powoływana jako u.p.d.o.f., opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz.60 ze zmianami) zaniechano poboru podatku. Spółka argumentowała, że stosownie do art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężna świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub częściowo odpłatnych. Uważała, że za przychody pracownika można uznać tylko takie faktyczne świadczenia, których wysokość jest możliwa do ustalenia. Nie uznaje się w jej ocenie za przychód na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych świadczeń medycznych, w przypadku kiedy nie jest możliwe ustalenie wartości tych świadczeń, przypadających na jednego pracownika. Spółka podniosła też, iż ponoszona opłata ryczałtowa na świadczenia medyczne, daje jedynie prawo do skorzystania z usług medycznych, nie jest wartością usług medycznych z których pracownik faktycznie skorzystał. Wobec powyższego nie stanowi przychodu pracownika podlegającego opodatkowaniem podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W zaskarżonej do Sądu interpretacji indywidualnej z dnia 23 października 2008 r. Minister Finansów uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazał, iż w ramach opłacanego ryczałtu, wbrew twierdzeniom skarżącej, jest możliwość określenia wartości świadczenia z jakiego pracownik skorzystał. Możliwość taka istnieje w oparciu o listę osób uprawnionych do skorzystania ze świadczeń medycznych, przekazanych zleceniobiorcy przez pracodawcę. Organ podkreślił, że o powstaniu przychodu nie przesądza fakt skorzystania przez uprawnione osoby z konkretnej usługi medycznej, lecz samo otrzymanie pakietu medycznego o określonej wartości pieniężnej, dającego prawo do usług medycznych w ramach wykupionego pakietu. W przypadku ryczałtowej formy dokonywania rozliczeń z firmą świadczącą usługi medyczne, fakt skorzystania lub nie skorzystania przez pracownika w danym miesiącu z usługi, pozostaje bez wpływu na sposób opodatkowania przedmiotowych świadczeń. Będąc osobą uprawnioną do świadczeń medycznych objętych pakietem, pracownik w danym miesiącu może nie skorzystać z żadnych usług lub też skorzystać z usług o faktycznej wartości daleko wykraczających poza odpłatność ryczałtową. Ilość faktycznie wykorzystanych usług przez pracownika, nie wpływa na wysokość odpłatności ustalonej w sposób ryczałtowy. Wartość ta jest stała i jest ponoszona za gotowość świadczenia usług objętych pakietem na rzecz konkretnego pracownika, w okresie za który została zapłacona. Zauważył ponadto, iż nieodpłatnym świadczeniem spółki na rzecz jej pracowników nie jest korzystanie przez tych pracowników z konkretnych usług medycznych, lecz fakt objęcia pracowników opieką medyczną. W związku z tym, przychodem nie będzie wartość rzeczywiście skonsumowanych usług medycznych, lecz wartość świadczenia uzyskiwanego przez pracownika, jakim jest możliwość skorzystania z takich usług. Minister podkreślił, iż wartość świadczenia medycznego opłaconego za pracownika, pracodawca ma obowiązek doliczyć do wynagrodzenia, wypłaconego w danym miesiącu i od łącznej wartości obliczyć, pobrać i odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy według zasad przewidzianych dla opodatkowania przychodów ze stosunku pracy, zgodnie z przepisami art. 31, 32 i 38 u.p.d.o.f. Wyjaśnił też, że cena zakupu nieobowiązkowych świadczeń medycznych, jaką musiałby zapłacić pracownik, a które otrzymał nieodpłatnie od spółki, stanowi dla niego przychód w rozmienieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z powyższym w przypadku zakupu przez pracodawcę świadczeń medycznych uprawniających poszczególnych pracowników do skorzystania ze świadczeń nie wchodzących w zakres opieki medycyny pracy ich wartość stanowi przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. W wyniku złożenia wezwania do usunięcia naruszenia prawa, Minister Finansów w dniu 9 grudnia 2008 r. wydał odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, w której nie znalazł podstaw do zmiany opisanej interpretacji.