Wyrok NSA z dnia 8 marca 2011 r., sygn. II FSK 1918/09

Jeżeli źródłem przychodów osoby prawnej jest działalność statutowa, to koszty związane z tą działalnością mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Pogląd, że do kosztów tych zaliczyć można wyłącznie wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, jest ograniczeniem stosowania zasad opodatkowania CIT.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędziowie NSA Bogdan Lubiński, del. WSA Andrzej Jagiełło (sprawozdawca), Protokolant Anna Dziosa, po rozpoznaniu w dniu 8 marca 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Spółdzielczej [...] z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 26 maja 2009 r. sygn. akt I SA/Gd 168/09 w sprawie ze skargi Spółdzielczej [...] z siedzibą w G. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w B. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 29 października 2008 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną Ministra Finansów z 29 października 2008 r. nr [...] 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz Spółdzielczej [...] z siedzibą w G. kwotę 820 (słownie: osiemset dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego

Uzasadnienie

1.1 Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę Spółdzielczej [...] na indywidualną interpretację Ministra Finansów, w imieniu którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w B., z dnia 29 października 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. 1.2 Jak ustalił Sąd, we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji w indywidualnej sprawie Spółdzielcza [...] przedstawiając stan faktyczny wskazała, że prowadzi niezarobkową działalność polegającą na gromadzeniu środków pieniężnych wyłącznie swoich członków, udzielaniu im pożyczek i kredytów, przeprowadzaniu na ich zlecenie rozliczeń finansowych oraz pośredniczeniu przy zawieraniu umów ubezpieczenia. W celu uzyskania przychodów z działalności statutowej Spółdzielcza K. ponosi koszty m.in. na nabycie lub wytworzenie rzeczowych składników majątku trwałego, a także na nabycie licencji i praw określonych w ustawie Prawo własności przemysłowej. Wnioskodawczyni wskazała również, że rzeczowe składniki majątku trwałego stanowią jej własność i współwłasność, są kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania, o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok oraz, że w sposób pośredni związane są z osiąganymi przychodami. W świetle tak przedstawionego stanu faktycznego wniosła o wskazanie czy wydatki na nabycie lub wytworzenie rzeczowych składników majątku trwałego oraz na nabycie licencji i praw określonych w ustawie Prawo własności przemysłowej mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia, czy też powinny zostać uznane za środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne i nie amortyzowane. 1.3 Zdaniem wnioskodawczyni, z uwagi na treść definicji zawartych w art. 16a i 16b ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity: Dz.U. z 2000 r. Nr 54 poz. 654 ze zm. - zwanej dalej "u.p.d.o.p.") jednym z warunków uznania składników majątku za środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne jest wykorzystywanie ich do działalności gospodarczej, w rozumieniu ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Skoro Spółdzielcza K. prowadzi działalności niezarobkową, która nie jest działalnością gospodarczą, to nabywane lub wytwarzane składniki majątku nie wypełniają definicji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. W konsekwencji do wydatków tych, nie będzie miał zastosowania art. 16a i 16b u.p.d.o.p. zaś wydatki te mogą być w całości zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia. 1.4 Działający w imieniu Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w B. w wydanej w dniu 29 października 2008 r. interpretacji uznał przedstawione przez skarżącą stanowisko za nieprawidłowe, stwierdzając, że poniesione przez nią wydatki na nabycie wymienionych we wniosku składników majątku nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia. Organ wskazując na przepisy ustawy z 14 grudnia 1995 r. o spółdzielczych kasach oszczędnościowo - kredytowych (Dz.U. z 1996 r. Nr 1 poz. 2 ze zm.) , art. 3 pkt 9 Ordynacji podatkowej (dalej: Ord. pod.) oraz art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jednolity: Dz. U. z 2007 r. Nr 155 poz. 1095 ze zm.) zgodził się z poglądem, że niezarobkowa działalność statutowa K. nie może być uznana za działalność gospodarczą a w konsekwencji składniki majątkowe nabywane przez nią nie mogą podlegać odpisom amortyzacyjnym na podstawie art. 16a ust. 1 i art. 16b ust 1 u.p.d.o.p. Jednocześnie organ uznał, że na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy uznać je za środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a wydatki na nabycie takich składników należy zakwalifikować do kosztów uzyskania przychodów w oparciu o ogólną zasadę wyrażoną w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Skoro, jednak w myśl art. 16 ust. 1 pkt 1 lit b u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów nabycia lub wytworzenia we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części, to poniesione przez Spółdzielczą K. wydatki na nabycie lub wytworzenie wskazanych składników majątku o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia, a skarżąca będzie mogła zakwalifikować je do kosztów uzyskania przychodów dopiero w chwili ich odpłatnego zbycia zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. 1.5 Po rozpoznaniu, złożonego przez skarżącą, wezwania do usunięcia naruszenia prawa organ odmówił zmiany interpretacji indywidualnej, zmieniając równocześnie jej uzasadnienie w części dotyczącej oceny prawnej stanowiska wnioskodawczyni. Podtrzymał stanowisko, że wskazane przez wnioskodawczynię wydatki na nabycie składników majątku nie mogą podlegać bezpośredniemu i jednorazowemu zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w chwili ich poniesienia. Wyjaśniając zaś powody, dla których przeciwne stanowisko zostało uznane za nieprawidłowe, wskazał, że nabywane przez nią składniki majątku, jako wymienione w art. 16a ust. 1 i art. 16b ust. 1 u.p.d.o.p., stanowią odpowiednio środki trwałe lub środki niematerialne i prawne i podlegają odpisom amortyzacyjnym. Zatem wydatki na ich nabycie o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 1 lit b u.p.d.o.p., natomiast, zgodnie z art. 15 ust. 6 , odpisy amortyzacyjne stanowią koszty uzyskania przychodów, o ile dokonywane są zgodnie z przepisami art. 16a-16m. 1.6 W skardze na powyższą interpretację indywidualną Spółdzielcza K. zarzuciła naruszenie art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 1 lit 1 i b, art. 16a ust. 1 oraz art. 16b ust. 1 pkt 1 lit b u.p.d.o.p. Jak wskazała w uzasadnieniu podstawowym kryterium zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów jest jego poniesienie w celu uzyskania przychodów, ewentualnie w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów i wydatki będące przedmiotem wniosku mają taki charakter. Kwestią sporną w rozpatrywanym przypadku nie jest zatem to, czy przedmiotowe wydatki są kosztem uzyskania przychodów w ogóle, ale to w jaki sposób powinny być ujęte w kosztach, tj.: bezpośrednio, poprzez odpisy amortyzacyjne, czy też w momencie zbycia środków trwałych. Zdaniem skarżącej analiza przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych prowadzi do jednoznacznych wniosków, że wydatki ponoszone rzez nią na nabycie środków trwałych, z uwagi na fakt nie prowadzenia przez nią działalności gospodarczej powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia. Oba stanowiska organu (zawarte w indywidualnej interpretacji oraz w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa) są, więc błędne. 1.7 Uzasadniając oddalenie skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku podzielił stanowisko organu zawarte w interpretacji indywidualnej oraz w odpowiedzi na wezwanie do naruszenia prawa, że poniesione przez skarżącą wydatki na nabycie opisanych we wniosku składników majątkowych, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia. Nie zaakceptował natomiast wyrażonej przez organ w uzasadnieniu interpretacji oceny prawnej, zmienionej w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia prawa w zakresie w jakim Minister Finansów uznał wymienione składniki za środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne o których mowa w art. 16a ust 1 i 16b ust. 1 u.p.d.o.p. Przytaczając treść tych przepisów Sąd wskazał, że taką interpretację wyklucza ich literalna wykładnia, zgodnie z którą określone w nich środki trwałe i wartości niematerialne i prawne podlegają amortyzacji jedynie wówczas, gdy są wykorzystywane przez podatnika na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1 u.p.d.o.p. W sytuacji, gdy bezsporne w sprawie jest, że Spółdzielcza K. nie prowadzi działalności gospodarczej w rozumieniu art. 3 pkt 9 Ord. pod. i art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, to wskazane składniki majątkowe, jakkolwiek spełniają większość przedmiotowych cech przypisanych środkom trwałym i wartościom niematerialnych i prawnym, nie stanowią tych środków i wartości, bowiem nie są i nie będą w przyszłości wykorzystane na potrzeby związane z działalnością gospodarczą. 1.8 Podobnie jak pojęcia te są nierozerwalnie związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, tak o kosztach uzyskania przychodów można mówić, zdaniem Sądu pierwszej instancji, w przypadku podmiotów gospodarczych, których celem prowadzonej działalności jest generowanie przychodów (dochodów). W myśl art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1., a jak wynika z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego Spółdzielcza K. wskazane składniki majątku nabywa w celu realizacji zadań statutowych, a zatem nie w celu osiągnięcia przychodów, o których mowa w przywołanej powyżej ustawie. W tych okolicznościach jest oczywiste, że wydatki poniesione przez na nabycie tychże składników majątku nie mogą obciążać jej kosztów uzyskania przychodów poprzez dokonywane od nich odpisy amortyzacyjne, gdyż tych dokonuje się tylko od nabywanych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych . Wbrew twierdzeniom skarżącej wydatki te nie mogą również obciążać rachunku kosztowego w dacie ich poniesienia, ponieważ nie spełniają warunków z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. z tych też względów w sprawie nie mógł mieć zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., i dlatego na tę regulację nie powołał się już Minister Finansów w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.