Wyrok NSA z dnia 8 kwietnia 2011 r., sygn. II FSK 2114/09

Wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów w przepisie szczególnym, jakim jest art. 23 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., odsetek od własnego kapitału włożonego przez podatnika w źródło przychodów, nie powinno budzić wątpliwości - zwłaszcza, że w przypadku podmiotów gospodarczych zorganizowanych w formie spółek osobowych to wspólnicy, jako osoby fizyczne, a nie zawiązane przez nich spółki, są podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych. Odnosi się to zarówno do strony przychodowej, jak i kosztowej prowadzonej przez spółkę działalności.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędziowie NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), WSA del. Lidia Ciechomska-Florek, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 8 kwietnia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 września 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 404/09 w sprawie ze skargi J. G. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia 7 listopada 2008 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę J.G. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 7 listopada 2008 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący:

Skarżący jako jeden z udziałowców i pożyczkodawców spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, która przekształci się w spółkę komandytową, której komandytariuszem będzie z kolei inna spółka komandytowa, której komandytariuszem jest skarżący, wnioskiem z 12 sierpnia 2008 r. zwrócił się do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego i odpowiedź na pytanie, czy wypłacane mu odsetki od pożyczek już udzielonych i ewentualnie udzielonych w przyszłości spółce komandytowej, będącej następcą prawnym spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, będą stanowiły koszty uzyskania przychodów w tej spółce komandytowej oraz czy będą kosztami uzyskania przychodów w już istniejącej spółce komandytowej, będącej komandytariuszem nowo zawiązanej spółki komandytowej, której pożyczki udzielono, w części odpowiadającej udziałowi istniejącej spółki komandytowej w zysku nowej spółki komandytowej, a także, czy będą one kosztami uzyskania przychodów skarżącego z tytułu uczestnictwa w istniejącej spółce komandytowej. Zdaniem skarżącego odsetki te będą kosztem uzyskania przychodów spółki komandytowej będącej komandytariuszem nowo powstałej spółki komandytowej, stosownie do udziału tej pierwszej w zysku tej drugiej; będą także kosztem uzyskania przychodu dla skarżącego, stosownie do jego udziału w spółce komandytowej będącej komandytariuszem drugiej spółki komandytowej. Uzasadniając zajęte stanowisko wskazał, że skoro odsetki mogą być kosztem wspólnika tylko stosownie do jego udziału w zysku spółki, to ta sama zasada znajduje zastosowanie także do przychodów z odsetek. Chociaż w spółce komandytowej opodatkowaniu podlegają poszczególni wspólnicy, to sama spółka funkcjonuje w obrocie gospodarczym i to ona z własnych środków będzie płaciła odsetki, które będą u niej kosztem uzyskania przychodu, dzielonym jedynie dla celów opodatkowania pomiędzy poszczególnych wspólników, stosownie do ich udziału w zysku. W związku z tym uzasadnione jest zastosowanie regulacji z art. 8 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.), natomiast brak podstaw do zastosowania art. 23 ust 1 pkt 9 u.p.d.o.f. i wyłączenia tych odsetek z kosztów uzyskania przychodów jako odsetek od własnego kapitału włożonego przez podatnika w źródło przychodów. Pożyczka udzielona przez skarżącego nie może być bowiem utożsamiana z kapitałem włożonym do spółki komandytowej, gdyż ma charakter zwrotny i stanowi tylko formę finansowania działalności spółki. Nie zwiększa ona kapitału spółki, lecz jest księgowana w pozycji "zobowiązania", nie wiąże się także ze zmianą umowy spółki. Wkład wspólnika do spółki może stanowić jednocześnie udział kapitałowy, od którego, zgodnie z art. 53 i 102 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm., dalej: K.s.h.) mogą być wypłacane odsetki i tylko te odsetki mogą być objęte dyspozycją art. 23 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Przepis ten nie ma jednak zastosowania do pożyczkodawcy powiązanego ze spółką węzłem obligacyjnym, na podstawie którego spółka ma obowiązek zwrócić mu pożyczkę.