Wyrok NSA z dnia 8 marca 2011 r., sygn. II FSK 1862/09

Organ podatkowy dokonując interpretacji, stosownie do nadanych mu kompetencji, jedynie przedstawia swój pogląd w zakresie rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do wskazanego we wniosku stanu faktycznego już istniejącego bądź zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna jest aktem, w którym organ poprzez dokonanie oceny stanowiska wnioskodawcy zawartego we wniosku o udzielenie interpretacji, przyznaje lub odmawia przyznania określonych uprawnień przez zagwarantowanie, że zastosowanie się do stanowiska organu podatkowego nie może podatnikowi szkodzić, niezależnie od prawidłowości tego stanowiska

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędziowie NSA Bogdan Lubiński, del. WSA Andrzej Jagiełło, Protokolant Anna Dziosa, po rozpoznaniu w dniu 8 marca 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 22 czerwca 2009 r. sygn. akt I SA/Rz 306/09 w sprawie ze skargi J. M. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 27 listopada 2008 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz J. M. kwotę 440 (słownie: czterysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 22 czerwca 2009 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w sprawie o sygnaturze akt I SA/Rz 306/09, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.,) dalej u.p.p.s.a., oddalił skargę J.M. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 27 listopada 2008 roku w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. J.M., wnioskiem z dnia 8 września 2008r. wystąpił do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej zadając pytanie czy nabycie przez osobę fizyczną udziałów w spółce z o.o. w następstwie likwidacji spółki jawnej spowoduje powstanie obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca przedstawił stan faktyczny, z którego wynika, że w grudniu 2004r. wraz z dwoma innymi osobami fizycznymi założył spółkę z o.o. Wkłady zostały pokryte gotówką. W kwietniu 2005 r. jako czwarty wspólnik do spółki z o.o. przystąpiła spółka jawna, której wspólnikiem jest wnioskodawca wraz z pozostałymi dwoma osobami fizycznymi będącymi równocześnie wspólnikami spółki z o.o. Na pokrycie udziałów spółka jawna wniosła aport w postaci przedsiębiorstwa. Spółka jawna nie prowadzi żadnej działalności, a udziały w spółce z o.o. są jej jedynym majątkiem. Obecnie wspólnicy zamierzają zlikwidować spółkę jawną. Spowoduje to nabycie przez wnioskodawcę i pozostałych wspólników będących osobami fizycznymi udziałów w spółce z o.o. Zdaniem wnioskodawcy, spółki osobowe nie są co do zasady podatnikami podatków dochodowych. Podatnikami są jedynie wspólnicy tych spółek. Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychody z udziału w spółce nie będącej osobą prawną (m.in. w spółce jawnej), u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego udziału w zysku. Z przepisu tego wynika, iż ustalenie przychodu podatnika wymaga najpierw ustalenia przychodu na poziomie spółki. Z drugiej strony fakt, że podatnikami są jedynie wspólnicy powoduje, iż przesunięcia majątkowe pomiędzy majątkiem wspólnika a spółką będące czynnością prawną między dwoma podmiotami prawa prywatnego, w przypadku podatku dochodowego nie wywołują żadnych skutków prawnych dla opodatkowania tego wspólnika (są neutralne podatkowo), bowiem podatkowo są czynnościami z samym sobą. Mogą natomiast wywierać skutki podatkowe dla pozostałych wspólników. W przypadku likwidacji spółki jawnej zasady opodatkowania określa art. 24 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dotyczy on jednak wyłącznie działalności gospodarczej. Oznacza to, że nabycie udziałów spółki z o.o. w wyniku likwidacji spółki jawnej będącej dotychczas wspólnikiem spółki z o.o. nie spowoduje skutków podatkowych. Na gruncie podatku dochodowego nie dojdzie bowiem do powstania przychodu. Zdaniem wnioskodawcy przychód z tytułu nabycia (objęcia) udziałów w spółce z o.o. powstał u niego i pozostałych wspólników spółki jawnej w momencie przystąpienia spółki jawnej, jako wspólnika do spółki z o.o. Co prawda był to przychód zwolniony z podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, niemniej jednak wartość udziałów była już raz przychodem podatkowym. Przyjęcie, że w momencie likwidacji spółki jawnej powstanie przychód z tytułu nabycia udziałów w spółce z o.o. oznaczałoby, że nabycie tych samych udziałów staje się dla celów podatkowych dwa razy przychodem (są dwa razy nabywane, raz w momencie objęcia przez spółkę jawną i ponownie w chwili jej likwidacji) i dwukrotnie powoduje powstanie obowiązku podatkowego. W konsekwencji doszłoby do podwójnego opodatkowania, co jest sprzeczne z zasadą demokratycznego państwa prawa. Minister Finansów w dniu 27 listopada 2008r. wydał interpretację uznając stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Podniósł, że w myśl art. 8 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm. - określanego w dalszej części skrótem K.s.h.), spółka osobowa (w tym spółka jawna) może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe (...). Art. 28 K.s.h. stanowi, iż majątek spółki jawnej stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia. Wyżej przytoczone przepisy przesądzają, iż majątek spółki jawnej jest majątkiem odrębnym od majątku jej wspólników, zaś spółka jawna jest samodzielnym podmiotem praw i obowiązków. Jest jedynym właścicielem swojego majątku. Stosownie do art. 50 § 1 K.s.h. udział kapitałowy wspólnika odpowiada wartości| rzeczywiście wniesionego wkładu. Każdy wspólnik ma prawo do równego udziału w zyskach i uczestniczy w stratach w tym samym stosunku bez względu na rodzaj i wartość] wkładu (art. 51 § 1 K.s.h.). W przypadku likwidacji spółki jawnej, art. 82 § 1-3 K.s.h. precyzuje, iż z majątku spółki spłaca się przede wszystkim zobowiązania spółki oraz pozostawia się odpowiednie kwoty na pokrycie zobowiązań niewymagalnych lub spornych. Pozostały majątek dzieli się między wspólników stosownie do postanowień umowy spółki. W przypadku braku stosownych postanowień umowy spłaca się wspólnikom udziały. Nadwyżkę dzieli się między wspólników w takim stosunku, w jakim uczestniczą oni w zysku. Rzeczy wniesione przez wspólnika do spółki tylko do używania zwraca się wspólnikowi w naturze. Wypłacenie wspólnikowi (w związku z likwidacją spółki jawnej) wartości ustalonego" udziału kapitałowego stanowi dla niego przysporzenie majątkowe, które podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym na zasadach ogólnych. Ponieważ spółka jawna jest osobową spółką prawa handlowego i tym samym nie posiada zdolności prawnej, z punktu widzenia prawa podatkowego podatnikami są poszczególni wspólnicy tej spółki. Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz.U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) przychody z udziału w spółce nie będącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe. Przy czym, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 tej ustawy). W konsekwencji każdy ze wspólników oblicza odrębnie dochód z udziału w spółce i każdy samodzielnie od tego dochodu oblicza podatek dochodowy. Zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 9 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkie dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. W świetle powołanych powyżej przepisów w przypadku likwidacji spółki jawnej wspólnikowi przysługuje prawo zwrotu udziału kapitałowego. Wypłacenie wspólnikowi wartości ustalonego w procesie likwidacji spółki udziału kapitałowego stanowi dla niego przysporzenie majątkowe, a tym samym dochód, o którym mowa w powołanym na wstępie art. 9 ustawy o podatku dochodowym osób fizycznych. Stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 50 ww. ustawy - wolne od podatku dochodowego są przychody otrzymane w związku ze zwrotem udziałów lub wkładów w spółdzielni albo wkładów w spółce osobowej, do wysokości wniesionych udziałów lub wkładów do spółdzielni albo wkładów do spółki osobowej. A contrario, w ocenie organu, nadwyżka ponad wartość wniesionego wkładu stanowi przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Przy czym, przychód ten zaliczyć należy do określonego w art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródła przychodów, jakim m.in. są prawa majątkowe. Stosownie bowiem do treści tego przepisu źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c. Z kolei, w myśl przepisu art. 18 ww. ustawy, za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw. Przepisy ustawy podatkowej mimo, iż posługują się terminem "prawa majątkowe", nie definiują tego pojęcia, a zawarty w art. 18 katalog tych praw jest jedynie przykładowy, na co wskazuje użyte przez ustawodawcę sformułowanie "w szczególności". Należy zatem przyjąć, iż do katalogu praw majątkowych objętych zakresem regulacji art. 18 ww. ustawy można zaliczyć także inne prawa, nie wymienione w tym przepisie. Prawa związane z udziałem wspólnika w spółce osobowej są prawami majątkowymi, gdyż ich treść stanowią odpowiednio określone przez Kodeks spółek handlowych prawa i obowiązki o charakterze majątkowym. Wobec powyższego, wydane wspólnikowi, w związku z likwidacją spółki jawnej, niepieniężne składniki majątku tej spółki (w tym przypadku udziały w spółce z o.o.), będą podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym jako przychód z praw majątkowych, o którym mową w art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ale tylko w części przekraczającej wartość wniesionego do spółki wkładu. Dochody z praw majątkowych podlegają kumulacji z innymi dochodami, zgodnie z art. 9 ust. la ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i należy je wykazać w zeznaniu rocznym, składanym w terminie do dnia 30 kwietnia następnego roku. W tym samym terminie należy wpłacić z tego tytułu podatek, obliczony zgodnie z określoną w art. 27 ust. 1 cytowanej ustawy, skalą podatkową. W świetle powołanych przepisów i w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, stanowisko wnioskodawcy, że nabycie przez wspólników spółki jawnej udziałów Spółki z o.o. na skutek likwidacji tejże spółki jawnej nie spowoduje powstania obowiązku zapłaty podatku jest nieprawidłowe. Wezwany do usunięcia naruszenia prawa, Minister Finansów w odpowiedzi z dnia 14 stycznia 2009r. podtrzymał swoje stanowisko stwierdzając brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. 2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w wyniku przeprowadzenia sądowej kontroli objętej skargą interpretacji, ocenił że nie narusza ona prawa. W ocenie Sądu prawidłowo organ ocenił, że w przypadku likwidacji spółki jawnej wspólnikowi przysługuje prawo zwrotu udziału kapitałowego, a zwrot ten stanowi dla niego przysporzenie majątkowe, a tym samym dochód o którym mowa w przytoczonym wyżej art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przy uwzględnieniu wyjątków przewidzianych tym przepisem. Wyjątkiem tym będzie, między innymi przepis art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten stanowi, że wolne od podatku są przychody otrzymane w związku ze zwrotem udziałów lub wkładów w spółdzielni albo wkładów w spółce osobowej, do wysokości wniesionych udziałów łub wkładów do spółdzielni albo wkładów do spółki osobowej. Przedmiotem zwrotu przy likwidacji spółki jawnej są udziały w spółce kapitałowej i w przypadku gdy wartość zwracanych udziałów kapitałowych w spółce jawnej będzie równa wartości zwracanych wkładów w spółce jawnej - to podatek dochodowy od osób fizycznych, z tytułu zwrotu udziałów nie wystąpi. Prawidłowo też organ ocenił, że nadwyżka, ponad wartość wniesionego wkładu stanowi przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Sąd następnie podniósł, że wbrew zarzutom skargi w sprawie nie może mieć zastosowania przepis art. 21 ust 1 pkt 109 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Z przepisu bowiem tego wynika, że wolna od podatku jest nominalna wartość udziałów /akcji/ w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni - objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, podczas gdy w rozpoznawanej sprawie przedmiotem sprawy, której interpretacja dotyczy jest objęcie już istniejących udziałów w spółce kapitałowej, stanowiących "własność" spółki jawnej w wyniku jej likwidacji. W ocenie Sądu, skoro przepis ten dotyczy tylko wartości udziałów /akcji/ objętych w zamian za wkład pieniężny to nie może mieć zastosowania do objęcia istniejących udziałów, niezależnie czy powstały one wcześniej w wyniku wniesienia środków pieniężnych czy też aportu w formie przedsiębiorstwa.