Wyrok NSA z dnia 18 stycznia 2011 r., sygn. II FSK 1683/09

Użyty w art. 14c Ordynacji podatkowej (w dawnym brzmieniu) zwrot "nie może mu szkodzić" trzeba rozpatrywać na tle całego uregulowania ukształtowanego tym przepisem. Zasada "nieszkodzenia" wnioskodawcy ma zatem swój prawny desygnat, który nie obejmuje przypadku zastosowania się do niekorzystnej dla pytającego interpretacji, jeżeli uiścił on podatek.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Zbigniew Kmieciak, WSA (del.) Beata Cieloch, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 18 stycznia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. Sp. z o.o. w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 28 kwietnia 2009 r. sygn. akt I SA/GL 1050/08 w sprawie ze skargi A. Sp. z o.o. w B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. z dnia 10 września 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2008r. oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 28 kwietnia 2009 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w sprawie o sygnaturze akt I SA/GL 1050/08, oddalił skargę A. Sp. z o.o. w B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 10 września 2008 roku w przedmiocie podatku od nieruchomości. Decyzją tą Samorządowe Kolegium Odwoławcze, działając na podstawie art. 17, 18, 21 ust. 1 ustawy z dnia 12 października 1994 roku o samorządowych kolegiach odwoławczych (t. j. Dz. U. z 2001 roku, Nr 79, poz. 856) oraz art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. Nr 8 z 2005 r., poz. 60 ze zm.), utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta B. z dnia 7 kwietnia 2008 roku, nr [...] w przedmiocie określenia spółce wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za okres od stycznia do grudnia 2008 roku w kwocie 244.985,00 złotych. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy podał, iż w dniu 12 lutego 2008 roku spółka złożyła korektę deklaracji na podatek od nieruchomości za 2008 rok wraz uzasadnieniem, z którego treści wynikała prośba o zwrot nadpłaty w podatku od nieruchomości na rachunek podatnika. Zdaniem strony nadpłata wynikła z faktu, zawinionego przez organy podatkowe, nieskorzystania przez stronę ze zwolnienia podatkowego, które przysługiwało jej na mocy uchwały nr XLV/1416/05 Rady Miejskiej w Bielsku-Białej z dnia 14 czerwca 2005 roku w sprawie pomocy de minimis w zakresie zwolnień od podatku od nieruchomości gruntów, budynków lub ich części, budowli lub ich części, przeznaczonych na prowadzenie działalności gospodarczej oraz z faktu uzyskania pozytywnej pisemnej interpretacji co do zastosowania § 3 wymienionej uchwały w indywidualnej sprawie w postaci postanowienia Prezydenta Miasta B. z dnia 6 września 2005 roku, nr [...] i decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 17 października 2007 roku, nr [...]. Strona wskazała, iż spełnione zostały wszystkie przesłanki do uzyskania tego zwolnienia w trakcie postępowania w sprawie uzyskania interpretacji, prowadzonego w 2005 roku, a spełnienie tych przesłanek zostało następnie potwierdzone dokumentami złożonymi w dniu 12 listopada 2007 roku. W następstwie powyższej korekty Prezydent Miasta B. postanowieniem z dnia 5 marca 2008 roku wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2008 rok, a następnie, decyzją z dnia 7 kwietnia 2008 roku, określił stronie wysokość tego zobowiązania na kwotę 244.985,00 złotych, a zatem nie uwzględniając zwolnienia od podatku, zastosowanego w skorygowanej deklaracji. Zdaniem organu pierwszej instancji strona nie nabyła prawa do zwolnienia wskazanego w uchwale z dnia 14 czerwca 2005 roku, bowiem nie spełniła w określonym terminie ustanowionych nią warunków do skorzystania ze zwolnienia podatkowego. W szczególności strona nie złożyła wymaganego oświadczenia według wzoru, a organ nie uznaje za takie oświadczenie żadnego z dokumentów złożonych w toku odrębnego postępowania, dotyczącego udzielenia interpretacji. Organ podatkowy drugiej instancji w zaskarżonej do Sądu decyzji utrzymał to rozstrzygnięcie w mocy. 2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyniku przeprowadzenia sądowej kontroli objętej skargą decyzji ocenił, że nie narusza ona prawa. Argumentował, że poza sporem pozostaje, że skarżąca spółka złożyła wniosek zawierający oświadczenie o korzystaniu ze zwolnienia od podatku nieruchomości na podstawie § 3 ust. 1 i ust. 2 uchwały nr XLV/1416/05 Rady Miejskiej w Bielsku-Białej z dnia 14 czerwca 2005 roku w wymaganej formie dopiero w dniu 9 listopada 2007 roku, a zatem prawie rok po upływie okresu, w którym zgodnie z § 9 przedmiotowej uchwały mogła nabyć prawo do zwolnienia. Nie ulega także wątpliwości, że termin złożenia tego oświadczenia miał związek z doręczeniem skarżącej decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 17 października 2007 roku, mocą której organ ten zmienił niekorzystne dla skarżącej postanowienie Prezydenta Miasta B. z dnia 27 października 2005 roku i orzekł, że w związku ze stworzeniem 134 miejsc pracy zwolnienie ustanowione w § 3 ust. 2 uchwały nr XLV/1416/05 Rady Miejskiej w Bielsku-Białej z dnia 14 czerwca 2005 roku jest należne przez okres 4 lat. Sąd wskazał, że przedmiotem sporu jest rozstrzygnięcie, czy brak złożenia przez skarżącą oświadczenia według wzoru stanowiącego załącznik nr 1 do uchwały nr XLV/1416/05 Rady Miejskiej w Bielsku-Białej z dnia 14 czerwca 2005 roku z uwagi na wydanie przez organ podatkowy niekorzystnej dla podatnika interpretacji podatkowej, która następnie została uchylona, stanowi "zastosowanie się do interpretacji", które w myśl przepisu art. 14c Ordynacji podatkowej nie powinno podatnikowi szkodzić oraz czy dokumenty złożone przez skarżącą w toku odrębnego postępowania dotyczącego udzielenia interpretacji co do zakresu zastosowania prawa podatkowego można potraktować jako złożenie wymaganego oświadczenia, o którym mowa w § 3 ust. 1 i ust. 2 uchwały nr XLV/1416/05 Rady Miejskiej w Bielsku-Białej z dnia 14 czerwca 2005 roku, deklarującego zamiar skorzystania przez skarżącą z przedmiotowego zwolnienia. Sąd podniósł, że aby odnieść się do powyższych twierdzeń skarżącej w pierwszej kolejności należy przytoczyć treść mających zastosowanie w sprawie przepisów uchwały nr XLV/1416/05 Rady Miejskiej w Bielsku-Białej z dnia 14 czerwca 2005 roku w sprawie pomocy de minimis w zakresie zwolnień od podatku od nieruchomości gruntów, budynków lub ich części, budowli lub ich części, przeznaczonych na prowadzenie działalności gospodarczej. Uchwała ta w § 3 ust. 1 stanowi, iż: "Zwalnia się od podatku nieruchomości w wysokości 50 % stawki - grunty, budynki lub ich części, budowle lub ich części, przeznaczone na prowadzenie działalności gospodarczej, będące we władaniu przedsiębiorców, którzy zrealizują na terenie Gminy B. nowe inwestycje polegające na uruchomieniu działalności produkcyjnej lub usługowej, w wyniku których utworzono co najmniej 15 nowych miejsc pracy, jeżeli zostaną spełnione warunki określone w ust. 5". Z kolei w myśl przepisu § 3 ust. 2 tegoż aktu: "Zwolnienie przysługuje [...] począwszy od następnego miesiąca po złożenia oświadczenia wg wzoru stanowiącego załącznik nr 1 do uchwały wraz z dokumentami potwierdzającymi utworzenie nowych miejsc pracy." Przepis § 3 ust. 5 przewiduje, że "Podmiot ubiegający się o zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, zobowiązany jest do: [...] b. złożenia informacji o pomocy publicznej uzyskanej w okresie 3 kolejnych lat poprzedzających dzień wystąpienia o jej udzielenie, z tym że pomoc de minimis [...] należy potwierdzić zaświadczeniami wydanymi przez podmioty udzielające pomocy." Wreszcie zgodnie z § 9 przedmiotowej uchwały: "Uchwała obowiązuje do 31 grudnia 2006 r. i w tym okresie przedsiębiorca może nabyć prawo do zwolnienia.". W ocenie Sądu więc, złożenie przez podatnika oświadczenia o korzystaniu ze zwolnienia podatkowego, w wymaganej formie i z wymaganymi dokumentami, po 31 grudnia 2006 roku było prawnie bezskuteczne, bez względu na powody przekroczenia tego terminu. Z upływem powyższego terminu wygasa bowiem prawo do korzystania ze zwolnienia, a terminy materialnoprawne nie podlegają przywróceniu, ani w wyniku wniosku o przywrócenie uchybionego terminu ani też faktycznego anulowania skutków niedotrzymania terminu. Sąd uznał, że niezłożenie oświadczenia i wymaganych dokumentów w terminie, nie może być uznane za "zastosowanie się do interpretacji podatkowej", w rozumieniu art. 14 c ordynacji podatkowej. Analiza tego przepisu oraz art. 14 b § 1 wskazuje, że "zastosowanie się" do interpretacji wiązać należy z aktywnym zachowaniem podatnika, zgodnym z treścią interpretacji, później zmienionej lub uchylonej w przewidzianym ustawą trybie. W niniejszej sprawie podatnik otrzymał pozytywną dla siebie interpretację, zawartą w postanowieniu z dnia 6 września 2005 roku. Interpretacja ta (wbrew twierdzeniu podatnika, a także - zamiarowi organu podatkowego) nie została skutecznie zmieniona ani uchylona. Mimo tego, podatnik nie dopełnił wymogów formalnych skorzystania ze zwolnienia podatkowego w terminie do 31 grudnia 2006 roku. Późniejsze złożenie oświadczenia i dokumentów nie mogło już przywrócić prawa do skorzystanie z tego fakultatywnego zwolnienia, gdyż prawo to wygasło. Możliwości takiej nie da się wyinterpretować z przepisu art. 14 c ordynacji podatkowej. Sąd uznał, że również i drugie, wskazane na wstępie wywodów Sądu, zagadnienie, trzeba ocenić odmiennie niż twierdzi strona skarżąca. Sąd nie podzielił stanowiska spółki, że wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, złożony przez skarżącą, stanowił jednocześnie oświadczenie, o którym mowa w § 3 ust 2 uchwały Rady Miejskiej w Bielsku-Białej z dnia 14 czerwca 2005 roku. Oświadczenie to musiało mieć określoną formę (według wzoru) oraz załączniki w postaci dokumentów wskazanych w uchwale. Uruchamiało ono ponadto inną procedurę niż przewidziane w art. 14a ordynacji podatkowej. Z tych względów niemożliwe jest potraktowanie wniosku o interpretację i przedstawionych w postępowaniu interpretacyjnym dokumentów jako tożsamych z oświadczeniem o skorzystaniu ze zwolnienia, mimo że bezspornie podatnik ubiegał się o wydanie określonej interpretacji w celu skorzystania z takiego zwolnienia podatkowego. Sam zamiar podatnika, bez konkretyzacji w wymaganej formie, nie jest okolicznością wystarczającą do uwzględnienia żądania podatnika, aby wniosek o interpretację potraktować jako oświadczenie o skorzystaniu ze zwolnienia podatkowego. Sam podatnik zresztą, w piśmie z dnia 22 sierpnia 2005 roku, uzupełniającym wniosek o interpretację, stwierdził, że "oświadczenie przedsiębiorcy, stanowiące załącznik nr 1 do Uchwały Nr XX/677/2002 Rady Miejskiej w Bielsku-Białej z dnia 2 grudnia 2003 r. będące podstawą do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w tej uchwale, Spółka złoży niezwłocznie po uzyskaniu twierdzącej odpowiedzi na swój wniosek z dnia 4 lipca 2005 r., złożony w trybie art. 14a § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa". Skarżąca od początku zdawała sobie w pełni sprawę z trybu i wymogów korzystania ze zwolnienia podatkowego. Sąd uznał więc, że decyzja określająca wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości, bez uwzględnienia zwolnienia podatkowego, wykazanego w korekcie deklaracji podatkowej, jest zgodna z prawem, skoro podatnik nie nabył prawa do tego zwolnienia. 3. Spółka wniosła skargę kasacyjną i zaskarżyła powyższy wyrok w całości, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej u.p.p.s.a.), zarzucono naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię, tj. art. 21 § 3 Ord.pod. w zw. z art. 6 ust. 8 u.p.o.l. oraz § 3 ust. 1 i ust. 2 lit c) uchwały Rady Miejskiej z dnia 14 czerwca 2005 r. poprzez zakwestionowanie złożonej przez spółkę korekty deklaracji na podatek od nieruchomości i określenie wysokości zobowiązania podatkowego w następstwie przyjęcia, że spółka nie spełnia warunków do skorzystania ze zwolnienia z podatku od nieruchomości na podstawie wskazanej uchwały rady gminy. Wskazano też na naruszenie prawa procesowego, a w szczególności art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 a ) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi na decyzję naruszająca art. 14 c) Ord.pod. w zw. z art. 21 § 3 Ord.pod. Argumentowano, że brak dopełnienia przez spółkę wymogu formalnego złożenia oświadczenia o zamiarze skorzystania ze zwolnienia od podatku, w sytuacji gdy zamiar ten de facto został sformułowany, nie może pozbawić podatnika prawa do zwolnienia. Podniesiono również zarzut naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 b ) u.p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi na decyzję naruszającą art. 121, art. 124 oraz art. 210 § 4 w zw. z art. 14 c ) Ord.pod. Wskazano na lakoniczne uzasadnienie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, która w niewielkim fragmencie odnosi się do wyrażonej w art. 14 c) Ord.pod. zasady narusza w sposób rażący zasadę, o której mowa w art. 124 w zw. z art. 210 § 4 Ord.pod. Wskazano też na zarzut naruszenia art.151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1c) u.p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi na decyzję naruszającą art. 233 § 1 Ord.pod., tj utrzymanie w mocy decyzji naruszającej zasadę nieszkodzenia podatnikowi i zaufania do organów podatkowych. Zarzucono na końcu naruszenie art. 135 u.p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie.