Wyrok NSA z dnia 19 października 2010 r., sygn. II FSK 1168/10

Rozliczając więc źródło przychodów z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w postępowaniu dotyczącym nieujawnionych źródeł przychodów, organ powinien do wydatków zaliczyć koszty uzyskania przychodu rzeczywiście poniesione w roku podatkowym, a do wartości zgromadzonego mienia w roku podatkowym, pochodzącego ze źródeł opodatkowanych, rzeczywiście uzyskane przychody z działalności gospodarczej.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Marek Zirk - Sadowski, Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Dauter, Protokolant Tomasz Grzybowski, po rozpoznaniu w dniu 19 października 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 11 grudnia 2009 r. sygn. akt I SA/Lu 564/09 w sprawie ze skargi K. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 30 czerwca 2009 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 1.800 (słownie: tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego

Uzasadnienie

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 11 grudnia 2009 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w sprawie o sygnaturze akt I SA/Lu 564/09, oddalił skargę K.W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 30 czerwca 2009 roku w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2003 rok. Ze stanu sprawy przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynikało, że zaskarżoną do Sądu decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w L., utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia 3 grudnia 2008 r., ustalającą podatnikowi zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2003 rok w kwocie 38.993 zł. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na ustalenia organu podatkowego pierwszej instancji, zgodnie z którymi podatnik wraz z żoną w 2003 roku poniósł wydatki w kwocie 103.982,86 zł bez pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W związku z tym, że pomiędzy małżonkami istnieje ustawowa wspólność majątkowa organ podatkowy pierwszej instancji określił przypadający na podatnika dochód nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 51.991 zł, od którego wyliczono podatek według stawki 75 %, zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dyrektor Izby Skarbowej uzasadniając decyzję wskazał, że wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów ustala się, stosownie do dyspozycji art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, ze zm. - u.p.d.o.f.) w brzmieniu obowiązującym w roku 2003, przyjmując za podstawę sumę poniesionych w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Organy ustaliły, że w 2002 i 2003 roku K.W. posiadał rachunek bankowy prowadzony przez Bank Spółdzielczy w M., a kwota posiadanych oszczędności na początek 2002 roku stanowiła wartość 85.956,11 zł. Stan konta na dzień 31 grudnia 2002 roku wynosił 101,46 zł. W 2003 roku K.W. dokonywał operacji finansowych na posiadanym rachunku. Stan rachunku na dzień 31 grudnia 2003 roku zamknął się kwotą 1,58 zł. K.W. w 2003 roku prowadził działalność gospodarczą jako wspólnik spółki jawnej "U" w M. Ustalając wynik finansowy spółki K.W. dla zastosowania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. organy uwzględniły rozliczenie podatku VAT, co skutkowało ustaleniem przychodów i kosztów w wielkościach brutto. Dokonały także korekty przychodu o wartości nieuregulowanych przez kontrahentów należności na dzień 31 grudnia 2002 roku i na dzień 31 grudnia 2003 roku. Organy uwzględniły także przychody finansowe spółki K.W., to jest zwrot nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym dokonany przez Urząd Skarbowy w 2003 roku, uzyskane odsetki bankowe, zasilenie konta spółki ze środków własnych K.W. Przychody spółki K.W. skorygowano o stan środków finansowych pozostających w kasie i na rachunku bankowym na dzień 31 grudnia 2002 roku i 31 grudnia 2003 roku. Wykazane koszty uzyskania przychodu zostały skorygowane o wartości dokonanych odpisów amortyzacyjnych, wartości nieuregulowanych zobowiązań na dzień 31 grudnia 2002 roku i na dzień 31 grudnia 2003 roku, zakup środków trwałych, podatków wpłaconych do Urzędu Skarbowego, spłat rat kredytu zaciągniętego na zakup środka trwałego. Tak wyliczony wynik finansowy spółki K.W. dowiódł, że środki finansowe pozostające w dyspozycji spółki K.W. przewyższyły poniesione wydatki o kwotę 39.479,48 zł, która stanowi rzeczywisty dochód z działalności gospodarczej spółki. Zgodnie z umową spółki połowa tej kwoty przypada na K.W. jako wspólnika. Dla wyjaśnienia dofinansowania spółki K.W. środkami ze źródeł zewnętrznych, podatkowy organ odwoławczy przeprowadził uzupełniające postępowanie dowodowe między innym o dowody z zeznań świadków. Świadek A.B., pełniąca od dnia 1 listopada 2000 roku funkcję księgowej w spółce K.W. zeznała, że wie o wpłatach M.W. na poczet przyszłych udziałów w spółce K.W., ojca. W 2003 roku w spółce prowadzona była pełna księgowość. Nie przypomina sobie, aby w 2003 roku, prowadząc dokumentację spółki, sporządzała dokumenty potwierdzające wpłatę gotówki przez M.W. tytułem przyszłych udziałów w spółce. Zeznała, iż nie pamięta czy G.W. jako wspólnik spółki wpłacił kwotę 20.000 zł tytułem udziału w spółce. Natomiast G.W., M.W. skorzystali z prawa odmowy składania zeznań. K.W. nie wyraził zgody na przesłuchanie w charakterze strony. G.W. w złożonym oświadczeniu stwierdził, iż jeśli sobie przypomina to w latach 2002 - 2004 spółka K.W. brała awansem od M.W. należności pieniężne w wysokości około 300.000 - 400.000 zł, celem przyjęcia go jako wspólnika. M.W. w złożonym oświadczeniu stwierdził, że w 2002 roku i dalej wpłacał pieniądze spółce K.W., gdyż w najbliższym czasie ma wstąpić do niej jako wspólnik. Wpłacona kwota wynosiła 350.000 - 400.000 zł. Małżonkowie W. pismem z dnia 27 marca 2009 roku poinformowali, iż na podstawie umowy zawartej w rodzinie ustalono, że spółkę "U" będzie prowadził K. i G.W., a kurnik M.W. M.W. miał przekazywać wpłaty spółce K.W. związane z jego przystąpieniem do spółki. Przystąpienie to nastąpić miało w dowolnej dacie, a jego wkład na poczet kapitału spółki miała stanowić wpłata w kwocie nie niższej niż 500.000 zł. Wpłaty w kwotach 300.000 zł i 160.000 zł zostały dokonane w latach 2002 i 2003. Pieniądze nie zostały dotychczas zwrócone, gdyż przystąpienie do spółki lub ich zwrot postawione jest do dyspozycji M.W. Do pisma nie dołączono jednak żadnych dokumentów potwierdzających dofinansowanie spółki. Pismem z dnia 27 kwietnia 2009 roku K. i G. W. potwierdzili, że M.W. wpłacił na poczet przystąpienia do spółki kwotę 300.000 zł w 2002 roku i 160.000 zł w 2003 roku. Dowodów potwierdzających dokonanie wpłat nie przedstawiono. W sprawie wpłaty spółce 20.000 zł przez G.W. wyjaśniono, że pieniądze te zostały wpłacone. K.W. przedstawił kserokopie potwierdzające dokonanie: w dniu 9 kwietnia 2002 roku przelewu na kwotę 26.500 zł na osobiste konto bankowe K.W. oraz w dniu 15 listopada 2002 roku przelewu na kwotę 63.000 zł na konto spółki. M.W. pisemnie wyjaśnił, że przekazywał pieniądze spółce K.W. na poczet swojego przystąpienia do niej oraz że posiadał w tym czasie kurnik, użyczony przez ojca z czego osiągał przychody. Część pieniędzy przekazał jako wpłaty bankowe, część była przekazana gotówką, w tym kwota 300.000 zł. Dowodów wpłat nie przedłożono. Dyrektor Izby Skarbowej ocenił te zeznania, oświadczenia i przedstawił stanowisko, że finansowanie spółki K.W. przez przekazanie w 2002 roku kwoty 300.000 zł i w 2003 roku kwoty 160.000 zł przez Pana M.W. nie zostało udowodnione. Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu sprawy w drugiej instancji przyjął za organem podatkowym pierwszej instancji ustalenie, że wynik finansowy spółki K.W. za 2003 rok ustalony metodą kasową dla potrzeb art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. to rzeczywisty dochód spółki w kwocie 39.479,48 zł. Zgodnie z umową spółki udział K.W. to 50%, stąd przypada na małżonków W. kwota rzeczywistego dochodu 19.739,74 zł. W konsekwencji, w ocenie organów, w 2003 roku różnica między wydatkami a uzyskanymi dochodami małżonków W. z ujawnionych źródeł to kwota 103.982,86 zł. Kwota ta nie znajdywała pokrycia w ujawnionych źródłach w rozumieniu art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. Organy wskazały następnie, że połowa tej kwoty przypada na podatnika z racji wspólności majątkowej małżeńskiej. Stanowi 51.991 zł i jest podstawą opodatkowania według stawki 75 % zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. 2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w wyniku przeprowadzenia sądowej kontroli objętej skargą decyzji stwierdził, że nie narusza ona prawa. Sąd wskazał, że w myśl art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. mienie zgromadzone przez podatnika przed rokiem objętym decyzją musi mieć walor legalności, by mogło stanowić źródło pokrycia wydatków w roku objętym decyzją. To oznacza, że mienie to musi pochodzić wyłącznie z opodatkowanych przychodów albo z przychodów zwolnionych z obowiązku podatkowego. Brzmienie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wyznacza też zakres niezbędnego postępowania dowodowego. Przesądza o rozłożeniu ciężaru dowodzenia okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia podatkowego. Sąd uznał, że w rozpoznawanej sprawie, wbrew zarzutom skargi, organ podatkowy przeprowadził postępowanie wyjaśniające działając zgodnie z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, oraz art. 191 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 roku nr 8, poz. 60) dalej o.p. Zdaniem Sadu prawidłowo przeprowadzone postępowanie wyjaśniające pozwoliło organom ustalić okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy i prawidłowo zastosować prawo materialne, art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w związku z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Prawidłowe ustalenia faktyczne organu podatkowego należało przyjąć za podstawę kontroli legalności zaskarżonej decyzji w zakresie zastosowania materialnego prawa podatkowego. Sąd argumentował, że w postępowaniu podatkowym w sprawie opodatkowania przychodów bez pokrycia w ujawnionych źródłach w rozumieniu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w sytuacji kiedy organ podatkowy ustali rozmiar wydatków podatnika ponad przychody z ujawnionych źródeł w rozumieniu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., to podatnik powinien podjąć inicjatywę dowodową i wskazać organowi podatkowemu źródła dowodowe na okoliczność pochodzenia środków na pełne pokrycie ustalonych wydatków, na okoliczność pokrycia tych wydatków środkami pochodzącymi z ujawnionych źródeł przychodów w rozumieniu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Następnie w wyroku wskazano, że skarżący podatnik nie przedstawił organowi podatkowemu takich dowodów, które dałyby podstawę ustaleniu, że jego wydatki w rozpatrywanym roku podatkowym zostały pokryte w całości środkami pochodzącymi z ujawnionych źródeł przychodów w rozumieniu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. W ocenie Sądu podatnik nie podjął inicjatywy dowodowej w postępowaniu podatkowym, nie podjął współdziałania z organem podatkowym dla stanowczego, wiarygodnego ustalenia źródeł pochodzenia środków na pełne pokrycie jego wydatków w rozpatrywanym roku podatkowym. Skarżący ograniczył się do przedstawienia swych twierdzeń, odmówił zgody na przesłuchanie, podobnie osoby bliskie podatnikowi. Sąd wskazał następnie, że wbrew stanowisku skarżącego spełnia kryterium legalności stanowisko organu podatkowego, że same twierdzenia skarżącego podatnika nie są podstawą przyjęcia, że wszystkie jego wydatki w rozpatrywanym roku podatkowym były finansowane środkami ze źródeł ujawnionych w rozumieniu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Wedel opinii Sądu organ odwoławczy prawidłowo również, stosownie do art. 229 o.p. uzupełnił materiał dowodowy. W konsekwencji organ odwoławczy przeprowadził postępowanie podatkowe drugiej instancji w sposób, który respektował wymogi z art. 127, art. 229 o.p. W rezultacie tak przeprowadzonego postępowania podatkowego drugiej instancji organ ten trafnie zastosował art. 233 § 1 pkt 1 w sposób odpowiadający prawu. 3. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego K.W. zaskarżył wskazany powyżej wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie art. 141 § 4 u.p.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) tej ustawy poprzez odmowę ich stosowania, wskutek niedostrzeżenia przez Sąd pierwszej instancji, że organy podatkowe naruszyły przepisy postępowania podatkowego, takie jak art.122 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez odmowę jego zastosowania. Miało to być wynikiem błędnego założenia, że to na podatniku spoczywa obowiązek dowodzenia faktów, które mają znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Organy miały także naruszyć art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię. Polegać ona miała na błędnym przyjęciu, że to na stronie skarżącej ciążył obowiązek wskazywania dowodów oraz na fakt posiadania zasobów pieniężnych na początek 2003 roku. W ocenie autora skargi kasacyjnej to wyłącznie organy podatkowe obowiązane były czy podatnik uzyskał dochody pozwalające pokryć wydatki w danym roku. W dalszej kolejności wskazano na uchybienie art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez odmowę jego zastosowania w wyniku przekroczenia granicy swobodnego uznania. W dalszej kolejności w skardze kasacyjnej zarzucono Sądowi naruszenie art. 233 § 2 O.p., poprzez jego niezastosowanie, gdy postępowanie dowodowe przeprowadzone przez organ podatkowy drugiej instancji nie było de facto postępowaniem uzupełniającym w rozumieniu art. 229 o.p., a stanowiło w istocie przeprowadzenie postępowania dowodowego niemal w całości, a w każdym razie w znacznej części, co wobec pokaźnych braków w materiale dowodowym zebranym przez organ podatkowy pierwszej instancji obligowało dyrektora izby skarbowej do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania. Wszystkie wyżej wymienione przepisy, zostały naruszone przez Sąd w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Pomimo naruszeń, jakich dopuściły się organy podatkowe, WSA uznał, iż zasadnie zastosowano przepisy prawa materialnego o odpowiedzialności podatkowej skarżącej, tj. przepisy art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., a w konsekwencji tym uzasadniał odmowę uchylenia przedmiotowej decyzji dyrektora izby skarbowej. Kolejny zarzut dotyczył naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) u.p.p.s.a., poprzez błąd Sądu w ustaleniach faktycznych, polegający na przyjęciu, że rzekomo ze zgromadzonego przez organy podatkowe materiału dowodowego wynika, iż w 2003 roku skarżąca uzyskała wspólnie z mężem przychody w kwocie 148.350,15 zł nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach, o których mowa w art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W skardze kasacyjnej zarzucono także naruszenie art. 141 § 4 u.p.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) u.p.p.s.a., poprzez odmowę jego zastosowania, wskutek niedostrzeżenia przez Sąd, że organy obu instancji naruszyły art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez jego błędną wykładnię polegającą na chybionym przyjęciu, iż z przepisu tego wynika obowiązek dowodzenia przez podatnika źródeł przychodów, z których zostały pokryte wydatki, w sytuacji, gdy tak naprawdę to przerzucenie obowiązku dowodzenia wynika z wywiedzenia z treści tego przepisu jedynie domniemania, ze podatnik pokrył dokonane wydatki ze źródeł nieujawnionych. Następnie autor skargi kasacyjnej zarzucił sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz art. 3 § 1 u.p.p.s.a. w związku z art. 2 w związku z art. 8 ust. 2 oraz w związku z art. 178 ust. 1 Konstytucji oraz art. 2 w związku z art. 84 oraz 217 Konstytucji przez odmowę zastosowania tych zapisów i w konsekwencji odmowę uchylenia zaskarżonej decyzji. Zarzucono w ramach tego zarzutu, że art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest sprzeczny z przepisami Konstytucji, a czego Sąd pierwszej instancji miał nie dostrzec. Wreszcie wskazano na naruszenie przez Sąd art. 151 u.p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi. W skardze kasacyjnej zawarto też zarzuty naruszenia przez Sąd prawa materialnego, to jest art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez jego błędną wykładnię polegającą na bezpośrednim przyjęciu, że z przepisu tego wynika obowiązek dowodzenia przez podatnika źródeł przychodów, z których zostały pokryte wydatki w sytuacji, gdy to przerzucenie obowiązku dowodzenia wynika jedynie z wywiedzenia z treści tego przepisu domniemania, ze podatnik pokrył dokonane wydatki ze źródeł nieujawnionych. Ostatni zarzut skargi kasacyjnej dotyczył naruszenia art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy podatkowej poprzez jego zastosowanie w sytuacji, gdy brak było w rozpoznawanej sprawie podstaw do jego zastosowania. Wskazując na powyższe zarzuty, autor skargi kasacyjnej domagał się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, jak również zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.