Wyrok NSA z dnia 1 października 2010 r., sygn. II FSK 1029/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędziowie: NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), WSA del. Bogusław Woźniak, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 1 października 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Stowarzyszenia [...] "J." w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 10 lutego 2010 r. sygn. akt I SA/Bk 491/09 w sprawie ze skargi Stowarzyszenia [...] "J." w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 28 sierpnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Stowarzyszenia [...] "J." w S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 2.400 (dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, 3) przyznaje od Skarbu Państwa - z kasy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku na rzecz adwokata B. P. kwotę 1.800 (jeden tysiąc osiemset) złotych powiększoną o należny podatek od towarów i usług tytułem zwrotu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu

Uzasadnienie

II FSK 1029/10

Uzasadnienie

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 10 lutego 2010 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w sprawie o sygnaturze akt I SA/Bk 491/09, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 roku Nr 153, poz. 1270) dalej u.p.p.s.a., oddalił skargę Stowarzyszenia W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 28 sierpnia 2009 roku w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 rok. Ze stanu sprawy przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynikało, że zaskarżoną do sądu administracyjnego decyzją z dnia 28 sierpnia 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z 2 czerwca 2009 r., w której określono M.G. należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 2005 r. w kwocie 12.230,00 zł w miejsce wykazanego w zeznaniu PIT-36. Podatnik w 2005 r. otrzymał odszkodowanie na skutek umów zawartych z P. S.A. w P. oraz z M. S.A. w W. w oparciu o sporządzone przez rzeczoznawcę majątkowego operaty szacunkowe określające wysokość przewidywanych szkód. Organ pierwszej instancji uznał, że otrzymane przez podatnika odszkodowanie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych oraz ustalił, że podatnik zawyżył odliczenie z tytułu wydatków mieszkaniowych podlegających odliczeniu od podatku o kwotę 222,73 zł oraz składek na ubezpieczenie zdrowotne o kwotę 3,86 zł. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. określił podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w innej kwocie niż wykazana przez niego w zeznaniu rocznym. Postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z 8 maja 2009 r. Stowarzyszenie W. (dalej jako Stowarzyszenie), zostało dopuszczone do udziału na prawach strony w postępowaniu podatkowym dot. określenia M.G. zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. Stowarzyszenie nie zgodziło się z decyzją organu pierwszej instancji i złożyło odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w B. Dyrektor Izby Skarbowej w B. zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy stwierdził, iż otrzymane odszkodowanie związane z budową rurociągu naftowego wraz z linią światłowodową i urządzeniami towarzyszącymi, na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz.176 ze zm., dalej jako: u.p.d.o.f.), stanowi źródło przychodów podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Natomiast kwota wypłacona podatnikowi z tytułu cesji wierzytelności stanowi zgodnie z art.10 ust.1 pkt 7 i art.18 u.p.d.o.f. odrębne źródło przychodów z tytułu praw majątkowych, które również podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym. W opinii organu odwoławczego z treści umowy z 3 grudnia 2004 r. zawartej pomiędzy podatnikiem, a Przedsiębiorstwem P. S.A. w P. wynika, że podatnik jako właściciel nieruchomości w K. wyraził zgodę na budowę rurociągu naftowego wraz z linią światłowodową i urządzeniami towarzyszącymi (§2 umowy). Ponadto inwestor zobowiązał się wypłacić podatnikowi odszkodowanie za szkody rzeczywiste i utracone korzyści wyrządzone budową rurociągu naftowego wraz z linią światłowodową i urządzeniami towarzyszącymi a w szczególności straty w zasiewach, uprawach i zbiorach za okres faktycznego wyłączenia gruntu, straty w mieniu ruchomym i nieruchomym w tym drzewa i rośliny, utrudnienia w korzystaniu z nieruchomości spowodowane umieszczeniem na nieruchomości rurociągu naftowego wraz z linią światłowodową i urządzeniami towarzyszącymi. Wysokość odszkodowania ustalono zgodnie ze sporządzonym w dniu 11 czerwca 2004 r. operatem szacunkowym. Natomiast zgodnie z kolejną umową zawartą w dniu 3 grudnia 2004 r. z M. S.A., podatnik w 2005 r. otrzymał odszkodowanie w kwocie 13.260,00 zł (KW [...]) za wyrażenie zgody na zorganizowanie składu rur i bazy sprzętowej, a także za udostępnienie inwestorowi nieruchomości w celu wykonania prac budowlanych. Wysokość odszkodowania ustalono na podstawie operatu szacunkowego, który stanowił załącznik do umowy. Ponadto podatnik na rzecz M. S.A. w W. dokonał cesji wierzytelności w kwocie 33.470,00 zł należnych od P. S.A. Cesjonariusz w 2005 r. wypłacił podatnikowi 16.740,00 zł (KW 62/03). W 2005 r. sporządzona została również korekta szkody wynikającej z czasowego zajęcia gruntów pod budowę III Nitki Rurociągu P, a odszkodowanie wynikające z korekty w kwocie 25.865,00 zł zostało w całości wypłacone podatnikowi w 2005 r. (PIT 8C). Mając powyższe na uwadze Dyrektor Izby Skarbowej w B. stwierdził, że wbrew twierdzeniu Stowarzyszenia podatnik nie został wywłaszczony z nieruchomości, na których prowadzono inwestycję, a wypłatę przedmiotowego odszkodowania otrzymał na podstawie zawartych umów, a nie na podstawie ustawy o gospodarce gruntami. Tym samym do odszkodowania nie będzie miało zastosowania zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f., bowiem zwolnienie wynikające z w/w przepisu obejmuje przychody uzyskane z tytułu odszkodowania wypłaconego stosownie do przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami lub z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości na cele uzasadniające jej wywłaszczenie oraz z tytułu sprzedaży nieruchomości w związku z realizacją przez nabywcę prawa pierwokupu. W ustalonym przez organy podatkowe stanie faktycznym sytuacja taka nie miała miejsca. Do takiego odszkodowania, w opinii organu, nie ma również zastosowania zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., ponieważ w pkt 3 lit. g) tego artykułu ustawodawca wskazał wprost, że zwolnieniem nie są objęte odszkodowania wynikające z zawartych umów lub ugód. W przepisie ograniczono, więc zakres zwolnień dotyczących otrzymanych odszkodowań wyłączając z katalogu zwolnień, odszkodowania wypłacone na podstawie zawartej ugody lub umowy. Dyrektor Izby Skarbowej w B. wskazał ponadto, iż wypłacone odszkodowanie nie korzysta również ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f. Nieuzasadnione w opinii organu podatkowego było także twierdzenie Stowarzyszenia, że otrzymane odszkodowanie stanowiło przychód z działalności rolniczej, do której nie stosuje się przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. 2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w wyniku przeprowadzenia sądowej kontroli objętej skargą decyzji ocenił, że nie narusza ona prawa. Sąd wskazał, że spór pomiędzy stronami dotyczy rozstrzygnięcia, czy wypłacone w 2005 r. podatnikowi odszkodowanie z tytułu szkód powstałych w związku z budowa rurociągu naftowego P oraz umieszczeniem na nieruchomości składu rur oraz bazy sprzętowej stanowi źródło przychodów podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych czy też korzysta ze zwolnienia od tego podatku. Sąd następnie wskazał, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają w roku podatkowym wszelkiego rodzaju dochody rozumiane jako nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania, z wyjątkiem wymienionych w art. 21 (zwolnienia podatkowe), art.52 (czasowe zwolnienia od podatku) i art.52a (zwolnienia przedmiotowe dochodów z kapitałów pieniężnych) i art.52c (świadczenie finansowe wypłacane żołnierzowi na pokrycie kosztów najmu lokalu mieszkalnego) oraz dochodów, od których na podstawie przepisów O.p. zaniechano poboru podatku. W ocenie Sądu, organy podatkowe wydając zaskarżoną decyzję nie naruszyły postanowień ww. art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Zwolnienie to nie ma zastosowania w przypadku odszkodowań zawartych na podstawie umów. Następnie Sąd wskazał, że wbrew twierdzeniom Stowarzyszenia również wysokość odszkodowania nie została wypłacona w oparciu o przepisy ustawy o gospodarcze nieruchomościami. Sąd dodał też, że wysokość odszkodowania oraz wysokość korekty szkody wyliczono w oparciu o stanowiące załącznik do wspomnianych umów operaty szacunkowe sporządzone przez rzeczoznawcę majątkowego z uwzględnieniem przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami. Sąd powołując się na akta sprawy argumentował, że podatnik otrzymał odszkodowanie na podstawie umów cywilnoprawnych zawartych z: P. S.A. (k-5/49) oraz M. S.A. (k-55/54). Z treści wspomnianych umów wynika, iż zarówno PERN P. S.A., jak M. S.A. zobowiązały się dokonać zapłaty odszkodowania za szkody wyrządzone budową rurociągu naftowego wraz z linią światłowodową i urządzeniami towarzyszącymi, a w szczególności straty w zasiewach, uprawach i zbiorach za okres faktycznego wyłączenia gruntu, straty w mieniu ruchomym i nieruchomym w tym drzewach i roślinach, a także za utrudnienia w korzystaniu z nieruchomości spowodowane umieszczeniem na nieruchomości rurociągu naftowego wraz z linią światłowodową i urządzeniami towarzyszącymi oraz składu i oraz bazy sprzętowej. Dodatkowo z umowy z dnia 3 grudnia 2004 r. zawartej pomiędzy podatnikiem a M. S.A. (k-5/51) wynika, że podatnik dokonał cesji odszkodowania przysługującego od P. S.A. na M. S.A. Wedle opinii Sądu zarówno wysokość jak i zasady ustalania odszkodowania wypłaconego podatnikowi w 2005 r. nie wynikały wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, lecz z zawartych umów cywilnoprawnych. Dlatego też nie może mieć do niego zastosowania zwolnienie wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Sąd nie zgodził się też z przedstawionym zarzutem naruszenia art. 58 ust.2 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, a także art. 4 pkt 11 i pkt 24-26 ustawy o ochronie gruntów rolnych i leśnych, poprzez ich pominięcie. Powyższe przepisy nie miały wedle opinii Sądu bezpośredniego zastosowania w sprawie tak jak nie miało zastosowania zwolnienie wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f. Następnie Sąd argumentował, że wbrew zarzutom skargi organy nie naruszyły także przepisów art.124 ust.4 w związku z art.128 ust.4 ustawy o gospodarce nieruchomościami, gdyż zawarcie umowy cywilnoprawnej w wyniku rokowań, o których mowa w art.124 ust.3 ustawy o gospodarce nieruchomościami spowodowało, że postępowanie administracyjne nie było w ogóle prowadzone, a organ nie wydawał decyzji zezwalającej na zajęcie nieruchomości. Rozliczenia między stronami odbywały się, więc na zasadach wynikających z kodeksu cywilnego. Tym samym w sprawie nie miały zastosowania ww. przepisy ustawy o gospodarce nieruchomościami. W uzasadnieniu wyroku dodano także, że z brzmienia art. 10 ust. 1 pkt 9) u.p.d.o.f. wprost wynika, że źródłami przychodów poza wymienionymi w tym przepisie są także inne źródła tj. w tym w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach (art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f.). Użycie przez ustawodawcę w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. zwrotu "w szczególności" wskazuje na to, iż wyliczenie przychodów z innych źródeł nie ma charakteru wyczerpującego, a katalog zawartych wyliczeń przychodów jest jedynie przykładowy. W ocenie Sądu organy podatkowe prawidłowo uznały więc, że w 2005 r. podatnik oprócz przychodów z działalności gospodarczej uzyskał również przychód z innych źródeł związany z wypłatą odszkodowania za szkody rzeczywiste i utracone korzyści spowodowane umieszczeniem na nieruchomości składu rur oraz bazy sprzętowej, a także przychód z praw majątkowych w związku z kwotami otrzymanymi od M. S.A. na podstawie cesji odszkodowania przysługującego od P. S.A. Niezasadne, zdaniem Sądu, okazały się również zarzuty naruszenia procedury podatkowej w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie ,w tym art. 120 O.p. Sprawa została bowiem rozpatrzona na podstawie przepisów prawa i w trybie przewidzianym przez przepisy procedury podatkowej. 3. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Stowarzyszenie zaskarżyło powyższy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w całości zarzucając mu naruszenie przepisów postępowania, a to art. 3 § 2 pkt 1 u.p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) u.p.p.s.a. poprzez naruszenie funkcji kontrolnej sądu administracyjnego i utrzymanie w mocy decyzji, które zapadły z naruszeniem przepisów postępowania, tj.: art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), dalej jako - Op. poprzez przyjęcie, że kabla światłowodowego układanego w związku z budową rurociągu naftowego P. nie można zaliczyć do urządzeń infrastruktury technicznej, o której mowa w art. 143 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami. W dalszej kolejności wskazano na zarzut naruszenia prawa materialnego, w szczególności art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f. w zw. z art. 143 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami, poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że odszkodowanie otrzymane za szkody wyrządzone budową rurociągu naftowego wraz z kablem światłowodowym nie podlega zwolnieniu od podatku. Autor skargi kasacyjnej wskazał też na naruszenie przez Sąd art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w zw. z art. 124 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami poprzez nieuwzględnienie, iż umowy zawarte pomiędzy podatnikiem, a P. oraz M. S.A. jedynie konkretyzowały zasadę wypłacania odszkodowania, błędna wykładnia przytoczonego przepisu oraz umów w tym przedmiocie zawartych polegać miała na uznaniu, że odszkodowanie wypłacone podatnikowi wynikało z umowy, a nie z ustawy.