Wyrok NSA z dnia 16 listopada 2010 r., sygn. II FSK 1146/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Edyta Anyżewska, Sędziowie: NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), WSA del. Bogusław Woźniak, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 16 listopada 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 6 marca 2009 r. sygn. akt I SA/Łd 1353/08 w sprawie ze skargi H. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 18 września 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i oddala skargę, 2) zasądza od H. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 235 (dwieście trzydzieści pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego

Uzasadnienie

II FSK 1146/09

Uzasadnienie

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 6 marca 2009 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w sprawie o sygnaturze akt I SA/Łd 1353/08, działając na podstawie art. 145 § 1 punkt 1 litera a) i c) oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zmianami), dalej u.p.p.s.a., uchylił zaskarżoną przez H.S. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 18 września 2008 roku w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynikało, że decyzją z dnia 16 lipca 2008 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego ustalił wobec H.S. podatek od spadków i darowizn z tytułu nabycia spadku po zmarłym S.S. w wysokości 1.180 zł. W toku postępowania organ ustalił, że postanowieniem z dnia 23 listopada 2007 r. Sąd Rejonowy w L. II Wydział Cywilny w sprawie o sygnaturze [...] stwierdził, że spadek po S.S. zmarłym w dniu 24 lutego 1998 r. nabyli na podstawie ustawy jego żona H.S. oraz synowie P. S. i P.S. po 1/3 części każde z nich. Z zeznania podatkowego złożonego przez podatniczkę wynikało, że w skład przypadającej jej części spadku wchodzi 1/3 wkładu mieszkaniowego związanego ze spółdzielczym lokatorskim prawem do lokalu mieszkalnego nr 21 położonego w L. przy ul. [...]. W zeznaniu tym podatniczka wskazała jego wartość na kwotę 8.240 zł. Organ podatkowy uznając, że wskazana kwota nie odpowiada wartości rynkowej z dnia powstania obowiązku podatkowego, ustalił wartość wkładu na 111.219 zł i wezwał podatniczkę do podwyższenia wartości do wymienionej wyżej kwoty. Wobec tego, że H. S. nie zajęła żadnego stanowiska w zakreślonym terminie, organ przeprowadził oględziny z udziałem biegłego celem ustalenia wartości wkładu mieszkaniowego. W trakcie oględzin nieruchomości, bez złożenia opinii przez biegłego podatniczka i inni spadkobiercy wyrazili zgodę na przyjęcie wartości wkładu mieszkaniowego w wysokości 111.219 zł. W decyzji organu I instancji podatek od spadków i darowizn ustalono od uzgodnionej podczas oględzin wartości wkładu mieszkaniowego. Decyzją z dnia 18 września 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, podzielając argumentację tam zawartą. 2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyniku przeprowadzenia sądowej kontroli objętej skargą decyzji, ocenił że narusza ona prawo w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. W pierwszej kolejności Sąd podzielił stanowisko organu odwoławczego zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że o wartości wkładu mieszkaniowego rozstrzygają przepisy ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (tekst jednolity Dz. U. nr 119 z 2003r., poz. 1116 ze zmianami). Jako błędne natomiast Sąd uznał twierdzenie organu II instancji, iż wartość wkładu mieszkaniowego jest uzależniona od wartości rynkowej lokalu, z prawem do którego wkład ten jest związany. Sąd wskazał, że cytowana powyżej ustawa precyzyjnie definiuje sposób określenia wartości wkładu mieszkaniowego. Zgodnie z art. 10 ust. 4 ustawy wartość wkładu mieszkaniowego to różnica między kosztem budowy lokalu, z którym jest związany wkład mieszkaniowy a uzyskaną przez spółdzielnię pomocą ze środków publicznych lub z innych środków uzyskanych na sfinansowanie kosztów budowy lokalu. Potwierdzeniem tej zasady jest zapis art. 10 ust.1 punk1 cytowanej ustawy, w myśl którego wartość wkładu mieszkaniowego odzwierciedla wysokość kosztów zadania inwestycyjnego, w części przypadającej na lokal, z którym związany jest ten wkład. Wedle opinii Sądu, o związaniu wartości wkładu mieszkaniowego z kosztami budowy lokalu świadczy też treść art. 111 ustawy, w myśl którego w wypadku wygaśnięcia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu spółdzielnia wypłaca osobie uprawnionej wartość rynkową lokalu pomniejszoną o przypadającą na dany lokal część zobowiązań spółdzielni związanych z budową, w tym w szczególności niewniesiony wkład mieszkaniowy. Z cytowanego przepisu wynika, że wkład mieszkaniowy nie jest traktowany jako równowartość rynkowej wartości lokalu, lecz jako element środków, za które lokal ten został zbudowany. W ocenie Sądu, odmiennie niż uczyniły to organy podatkowe należało więc przyjąć, że wartość wkładu mieszkaniowego to różnica między rzeczywistym kosztem budowy związanego z nim lokalu a uzyskaną przez spółdzielnię pomocą ze środków publicznych. Skoro jak argumentował Sąd, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (tekst jednolity Dz. U. nr 142 z 2004r., poz. 1514 ze zmianami) podstawą opodatkowania jest wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego to stwierdzić należało, że w rozpoznawanej sprawie podstawa ta została ustalona niezgodnie z prawem. Sąd uznał więc, że organy podatkowe naruszyły powyższy przepis ustalając wartość wkładu mieszkaniowego jako równą wartości mieszkania, z którym jest on związany. W ocenie Sądu organy powinny w tym celu powinny były wziąć pod uwagę treść cytowanego wyżej art. 10 ust.4 omawianej ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych a ustalenia dokonać na podstawie dopuszczalnych środków dowodowych, nie wyłączając opinii biegłego stosowanej specjalności. Sąd zauważył również, że organy podatkowe wykazały się niekonsekwencją żądając od Spółdzielni Mieszkaniowej R. podania wartości wkładu mieszkaniowego (k. 63 akt administracyjnych), a następnie zadawalając się odpowiedzią, uzależniającą wskazanie wartości wkładu mieszkaniowego od złożenia operatu szacunkowego określającego wartość rynkową lokalu (k. 65). Skoro organ podatkowy dostrzegł konieczność ustalenia wysokości wkładu to nie powinien poprzestać na tej odpowiedzi, lecz dążyć wszelkimi dostępnymi środkami do wyjaśnienia przedmiotowej okoliczności. Zdaniem Sądu brak takich działań doprowadził do błędu w ustaleniach faktycznych, to jest niewłaściwego ustalenia podstawy opodatkowania. W ocenie Sądu ponownego rozważenia wymagała również kwestia przedawnienia prawa do wydania decyzji. O ile poza sporem pozostawało, że obowiązek podatkowy (ponowny) wynikający z art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn powstał z dniem uprawomocnienia się postanowienia stwierdzającego nabycie praw do spadku po zmarłym S.S. tj. z dniem 15 grudnia 2007r., co oznaczało, że w dniu wydania decyzji przez organ I instancji nie upłynął termin z art. 68 § 2 ordynacji podatkowej, o tyle rozważenia wymagała dopuszczalność zastosowania samego art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn. 3. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżył wskazany powyżej wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie przepisów prawa materialnego art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn w związku art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) u.p.p.s.a. poprzez błędną wykładnię tego przepisu, polegającą na przyjęciu, że ww. przepis ma charakter zbliżony do instytucji przerwania biegu terminu przedawnienia lub nowacji. W konsekwencji doprowadziło to Sąd do naruszenia prawa polegającego na nie zastosowaniu tego przepisu mimo istnienia podstaw dokonania subsumcji. W dalszej kolejności w skardze kasacyjnej wskazano na naruszenie przez Sąd art. 59 § 1 pkt 9 oraz art. 68 § 2 O.p. w związku z art.145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. l41 § 4 u.p.p.s.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów w stanie faktycznym sprawy, co doprowadziło Sąd pierwszej instancji do nieuprawnionego i błędnego, wiążącego organy podatkowe zalecenia zastosowania tych przepisów przy ponownym rozpoznaniu sprawy, co zdaniem Sądu pierwszej instancji oznacza, że w sprawie nie może być zastosowany art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn mimo, że przepis ten winien być zastosowany w stanie faktycznym sprawy, a jego niezastosowanie stanowi naruszenie prawa. Podniesiono również zarzut naruszenia art. 10 ust. 4 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych w związku z art. 145 § 1 pkt 1a u.p.p.s.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu do stanu faktycznego sprawy w zakresie ustalenia wartości spadku w 2008 r. w sytuacji, gdy w tej dacie ww. przepis już nie obowiązywał, oraz naruszenie art. 11 ust 2? i 2? ww. ustawy w brzmieniu nadanym po zmianie tej ustawy w dniu 31 lipca 2007 r. (Dz. U. z 2007 r. Nr 125, poz. 873) poprzez jego niezastosowanie w stanie faktycznym sprawy, mimo istnienia podstaw do dokonania subsumcji. Powyższe uchybienie miało istotny wpływ na wynik rozstrzygnięcia. Sąd miał uchybić też art. 11 ust. 2? i ust. 2? ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych w brzmieniu obowiązującym w 2008 r. w związku z art. 145 § 1 pkt lit. a) poprzez niezastosowanie tego przepisu w ustalonym stanie faktycznym dla ustalenia wartości wkładu, mimo podstaw do dokonania subsumcji, skoro w przypadku wygaśnięcia spółdzielczego prawa do lokalu Spółdzielnia Mieszkaniowa obowiązana byłaby do wypłaty na podstawie tego przepisu uprawnionym spadkobiercom wkładu w wysokości wartości rynkowej mieszkania, po potrąceniu przypadających na ten lokal obciążeń. Dwa ostatnie zarzuty skargi kasacyjnej dotyczyły naruszenia przez Sąd przepisów postępowania art. 145 § 1 pkt 1 lit.c) i art. 141 § 4 u.p.p.s.a. Polegać miało ono na niewyjaśnieniu podstawy prawnej rozstrzygnięcia, a w szczególności pominięcie w uzasadnieniu oceny prawnej rozważań dotyczących stanowiska organów w zakresie początku biegu terminu przedawnienia w związku z różnymi sytuacjami faktyczno - prawnymi opisanymi w art. 6 ust. 1 pkt 1 i art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn, które to zdarzenia kreują rozpoczęcie biegu terminu przedawnienia. Sąd nie zauważył, że początek biegu terminu przedawnienia jest różny w zależności od tego, czy podatnik zgłosił spadek do opodatkowania, czy bezprawnie zaniechał zgłoszenia. Uchybienie to pozostaje w bezpośrednim związku z rozstrzygnięciem i miało niewątpliwie istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem spowodowało uchylenie decyzji mimo, że organy podatkowe zastosowały prawidłowo przepisy prawa. Wskazano też na naruszenie przepisów postępowania, to jest art. 3 §1 i § 2 pkt 1 u.p.p.s.a. poprzez błędną kontrolę niniejszej sprawy, oraz błędne zastosowanie środków określonych w ustawie i uznanie skargi podatnika za zasadną, w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja nie zawierała wad prawnych uzasadniających jej uchylenie, zatem skarga winna być oddalona na podstawie art. 151 ww. ustawy.