Wyrok NSA z dnia 14 maja 2010 r., sygn. I FSK 751/09

Skoro w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe, po stwierdzeniu, że nastąpił eksport pośredni, postąpiły zgodnie z regułą wskazaną w art. 41 ust. 11 ustawy VAT, to tym samym nie mogło być mowy o jego naruszeniu, poprzez niewłaściwe zastosowanie, jak też o naruszeniu art. 41 ust. 4, 6 - 9 poprzez ich niezastosowanie.

Teza od Redakcji

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Jan Zając, Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 14 maja 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "I." Spółka z o. o. z siedzibą w E. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 21 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/Ol 471/08 w sprawie ze skargi "I." Spółka z o. o. z siedzibą w E. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 8 września 2008 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od "I." Spółka z o. o. z siedzibą w E. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę 7200 zł (słownie: siedem tysięcy dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę wniesioną przez "I. D." P. Spółka z o.o. w E. (dalej: skarżąca spółka) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 8 września 2008 r. (nr [...]) w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r.

W uzasadnieniu wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny przedstawił następujący stan faktyczny i prawny sprawy.

Dyrektor Izby Skarbowej w O., decyzją z dnia 8 września 2008 r., po rozpoznaniu odwołania wniesionego przez skarżącą spółkę, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika W. Urzędu Skarbowego w O. z dnia 25 lipca 2007r. w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za luty i maj 2005 r., określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za styczeń i czerwiec 2005 r. oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za styczeń, luty i czerwiec 2005 r. Ponadto uchylił powyższą decyzję w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2005 r. i w tym zakresie określił zobowiązanie podatkowe oraz umorzył postępowanie w sprawie określenia zobowiązania za kwiecień 2005 r. Uchylona została także decyzja w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za marzec, sierpień, październik i listopad 2005 r. i w tej części organ II instancji ustalił dodatkowe zobowiązanie za lipiec i listopad 2005 r. oraz umorzył postępowanie w sprawie ustalenia dodatkowego zobowiązania za marzec, sierpień i październik 2005 r. W uzasadnieniu decyzji organ II instancji wyjaśnił, że w 2005 r. skarżąca spółka eksportowała papier dekoracyjny m.in. na rzecz N. E. L. (USA), S. F. I. (USA), L. C. (USA), S. C.. B. V. I. (BVI), O. S. C. ROSJA, R. O. ROSJA. Skarżąca spółka transakcje z wymienionymi firmami kwalifikowała jako eksport bezpośredni, z zastosowaniem właściwej dla tego typu dostaw stawki podatku należnego -0%. Na podstawie zebranego materiału dowodowego organ II instancji ustalił, że wymienieni wyżej kontrahenci składali zamówienia towaru głównie przez firmę Z. u. P. R., z którą M. D. P. Sp. z o.o. (obecnie skarżąca spółka) miała w 2005 r. podpisaną umowę na tzw. koszty marketingowe i zarządzania, a także na negocjacje na targach międzynarodowych, które następnie były potwierdzane pisemnie poprzez złożenie konkretnego zamówienia. Po przygotowaniu wysyłki skarżąca spółka kontaktowała się ze wskazanym przez kupującego spedytorem, który działał na koszt i zlecenie kupującego, w celu ustalenia daty odbioru towaru. Następnie zlecała spedytorowi podstawienie w określonym terminie odpowiedniego środka transportu, wystawiała faktury i przygotowywała dokumenty eksportowe dla agencji celnej, która działała na jej koszt i zlecenie. Faktury wystawiane były w ten sposób, że kupującymi byli wymienieni wyżej kontrahenci, a odbiorcami wskazane przez nich firmy. Po załadowaniu towaru przewoźnik otrzymywał komplet dokumentów, potwierdzał odbiór towaru i udawał się do agencji celnej, która zgłaszała towar do odprawy celnej. W dokumentach SAD potwierdzających wywóz towarów na rzecz kontrahentów jako nadawca/eksporter figurowała skarżąca spółka, jako odbiorca - podmioty podane przez kupujących, a jako warunki dostawy wpisano "E. E.". Z załączonych do zgłoszeń celnych listów przewozowych CMR wynikało, że transport dokonywany był przez przewoźników z Łotwy i w jednym przypadku przez przewoźnika krajowego do miejsc przeznaczenia w Rosji. W CMR jako nadawca figurowała skarżąca spółka, przy czym w jej dokumentacji finansowo-księgowej nie stwierdzono, by ponosiła ona koszty usług transportowych dotyczących sprzedaży eksportowej. Organ odwoławczy - powołując się na art. 2 pkt 8 lit. b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym przed 10 sierpnia 2006r.(Dz.U. nr 54, poz.535 ze zm., zwanej dalej ustawą VAT) - wyjaśnił, że sytuacja, w której eksporter lub podmiot przez niego upoważniony sam dokonuje wywozu towarów z Polski poza terytorium UE stanowi tzw. eksport bezpośredni. Eksport pośredni ma natomiast miejsce, gdy wywóz towarów z terytorium Polski poza terytorium Wspólnoty, w wykonaniu dostawy towarów, jest dokonywany przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium Polski lub na jego rzecz. W tej sytuacji polskiemu podmiotowi, podobnie jak w przypadku eksportu bezpośredniego, przysługuje stawka podatku 0%, jeżeli podatnik przed złożeniem deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym dokonał dostawy towarów, posiada kopie dokumentów, w którym urząd celny określony przepisami prawa celnego, potwierdził wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty (art.41 ust.7 ustawy VAT). Następnie, powołując na treść dokumentów SAD i CMR, jak też na zeznania świadków, podkreślił, że miejscem wydania towaru nabywcom był zakład skarżącej spółki w E.. Formuła handlowa EXW, widniejąca w dokumentach odprawy celnej oznaczała bowiem, że organizacja transportu oraz koszty z tym związane, od momentu postawienia zapakowanego towaru do dyspozycji kupującego w oznaczonym miejscu i czasie, leżały w całości w gestii kupującego. Organ II instancji wyjaśnił, że przewoźnicy litewscy oraz przewoźnik polski, którzy według listów przewozowych CMR dokonali wywozu towarów wydanych przez skarżącą spółkę z zakładu w E., z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty, nie działali na zlecenie dostawcy lecz na zlecenie osób trzecich reprezentujących kupującego. Towar powierzano przewoźnikowi i ładowano na transport wskazany przez kupującego a wydanie towaru było równoznaczne z faktycznym otrzymaniem towaru przez kupującego i czynności te miały miejsce w kraju. Skarżąca spółka - jak podkreślił organ II instancji - nie ponosiła odpowiedzialności cywilnej za szkody powstałe w obcych środkach transportu w czasie załadunku i wyładunku. W konsekwencji powyższego organ II instancji stwierdził, że organ I instancji prawidłowo zakwalifikował sprzedaż eksportową jako eksport pośredni. Organ II instancji nie zgodził się ze skarżącą spółką, że "wywóz towarów" należy utożsamiać z procedurą wywozu w rozumieniu przepisów celnych i w związku z tym za podmiot dokonujący wywozu uznawać należy podmiot, który jako taki wskazany został w dokumentach celnych. W art. 2 pkt 8 ustawy VAT wskazano bowiem tylko, że wywóz towarów musi być potwierdzony przez właściwy urząd celny a nie, że pojęcie eksportu należy utożsamiać z procedurą wywozu w rozumieniu przepisów celnych. Wskazany w dokumentach SAD i CMR nadawca/eksporter nie jest równoznaczny z podmiotem dokonującym "wywozu towarów" w rozumieniu art. 2 pkt 8 ustawy VAT. Za bezpodstawne uznał organ II instancji także twierdzenie, że przyjęcie przez urząd celny zgłoszenia celnego, w którym skarżąca spółka widniała jako eksporter oznaczało, że to ona była podmiotem dokonującym wywozu towarów poza terytorium Wspólnoty. W dalszej części uzasadnienia organ II instancji stwierdził, że pomimo prawidłowego wskazania przez organ I instancji, że w wykazanych przypadkach zachodzą warunki do uznania wywozu towarów za eksport pośredni, to jednak mając na uwadze treść art. 41 ust.11 ustawy VAT, organ ten nieprawidłowo wskazał, że skarżąca spółka poprzez zaewidencjonowanie wskazanych faktur sprzedaży eksportowej w rejestrze sprzedaży eksportowej za dane miesiące zawyżyła eksport towarów i zaniżyła sprzedaż krajową za jeden miesiąc oraz zaniżyła eksport i zawyżyła sprzedaż krajową i podatek należny za kolejny miesiąc. Według organ II instancji należało przyjąć, że skarżąca spółka swoim działaniem zawyżyła eksport towarów w jednym miesiącu i zaniżyła go w następnym miesiącu. Wskazał także na uchybienie jakim było powołanie art. 41 ust. 9 ustawy VAT, w brzmieniu obowiązującym do 31 maja 2005 r., w sytuacji, gdy otrzymanie po tej dacie przez podatnika dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty wiązało się z zastosowaniem tego przepisu w obecnie obowiązującym brzmieniu. Powyższe nieprawidłowości - jak zaznaczył organ II instancji - skutkowały uchyleniem decyzji organu I instancji za miesiące: marzec, kwiecień, lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2005 r. i określeniem za miesiące: marzec oraz od lipca do września 2005 r. zobowiązania podatkowego w innych kwotach, a za kwiecień 2005 r. umorzeniem postępowania.