Wyrok NSA z dnia 19 marca 2010 r., sygn. I FSK 95/09

Z uwagi na treść art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, który w sposób jednoznaczny odsyła do przepisów o podatku dochodowym, ustalenia dokonane w postępowaniu dotyczącym zobowiązania w podatku od towarów i usług w kwestii zakwalifikowania wydatku do kosztów uzyskania przychodów, o czym mowa w tym przepisie, mają charakter wtórny i powinny bazować na wynikach postępowania dotyczącego zobowiązania w podatku dochodowym, jeśli takie postępowanie wobec danego podatnika zostało przeprowadzone.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia WSA (del.) Małgorzata Fita (sprawozdawca), Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 19 marca 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. Spółka z o. o. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 17 września 2008 r. sygn. akt III SA/Gl 635/08 w sprawie ze skargi M. Spółka z o. o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 22 grudnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2001 roku 1) oddala skargę kasacyjną, 2) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

Wyrokiem z dnia 17 września 2008 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, po rozpoznaniu sprawy ze skargi "M." sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w . z dnia 22 grudnia 2006 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, oddalił skargę.

W uzasadnieniu podał, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania "M." Sp. z o.o. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 10 kwietnia 2006 r. określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 2001 r. oraz ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług, uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe, a w pozostałej części rozstrzygnięcie utrzymał w mocy. W motywach rozstrzygnięcia organ podkreślił, że w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego i podatkowego w zakresie rozliczeń Spółki z budżetem Państwa z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy 2001 r. oraz podatku od towarów i usług, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. decyzją z dnia 10 kwietnia 2006 r. dokonał korekty w zobowiązaniu podatkowym w podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 2001 r. w związku z zakwestionowaniem prawidłowości odliczenia przez stronę podatku naliczonego dotyczącego wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, poniesionych na usługi transportowe; usługi marketingowe; sprawdzania kondycji finansowej klientów i dozorowania obiektu. Wnosząc w odwołaniu od tej decyzji o jej uchylenie i umorzenie postępowania, Spółka zarzuciła naruszenie: art. 121, 122 i 123 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji opartej na stanie faktycznym nie dotyczącym kontrolowanego roku podatkowego oraz przesłuchiwanie osób o tym samym statusie w stosunku do kontrolowanego podatnika z zastosowaniem różnego trybu w stosunku do tych osób; poprzez odrzucenie dowodów mających istotne znaczenie dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, zgłoszonych we właściwym trybie i terminie (zarzut ten dotyczył dowodów powołanych na okoliczność analizowania błędnych tras przewozu leków i w efekcie wyciągania błędnych wniosków); poprzez uznanie, że kontrolowanemu podatnikowi nie przysługuje prawo powołania nowych dowodów w odniesieniu do zgromadzonego w postępowaniu podatkowym materiału dowodowego (zarzut ten dotyczył dowodów powołanych na okoliczność analizowania błędnych tras przewozu leków, oraz nie zapewnienie Spółce możliwości uczestniczenia w tym stadium postępowania, w którym dokonywano przesłuchań kontrahentów Spółki, ich pracowników lub przedstawicieli); art. 13b ustawy o kontroli skarbowej z dnia 28 wrzesień 1991 r., względnie gdyby ten artykuł nie znajdował zastosowania, art. 287 § 4 oraz art. 288 a Ordynacji podatkowej poprzez przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w trybie tego artykułu 287 § 4 osób nie wymienionych w tym przepisie oraz poprzez dokonywanie czynności sprawdzających u kontrahentów Spółki w zakresie szerszym aniżeli wynikającym z przepisu art. 13b lub 288a; art. 190 Ordynacji podatkowej poprzez nie powiadomienie strony o przesłuchaniach osób, które powinny być przesłuchane w charakterze świadka lub w tym charakterze były wzywane; art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez nie odniesienie się w decyzji do wielokrotnie stawianych przez Spółkę zarzutów dotyczących nieprawidłowości przy przesłuchaniach kontrahentów Spółki; art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów poprzez uznanie za udowodnione faktów pozostających w sprzeczności z innymi dowodami; art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej w brzmieniu obowiązującym w dniu rozpoczęcia postępowania kontrolnego poprzez nie uwzględnienie w naliczaniu odsetek za zwłokę okresu, za który odsetek się nie nalicza; art. 165 § 2 i 4 Ordynacji podatkowej poprzez nie wydanie i nie doręczenie spółce postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego; sprzeczność istotnych ustaleń z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego; art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez błędne przyjęcie, że podatnik nie miał prawa zaliczyć poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Dodatkowo pełnomocnik strony zarzucił powyższej decyzji naruszenie przepisu art. 68 § 3 Ordynacji podatkowej, jako, że decyzje podatkowe ustalające wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego zostały wydane i doręczone zostały po upływie 3 letniego okresu przedawnienia przewidzianego obowiązującymi przed wejściem w życie nowelizacji Ordynacji podatkowej. Po rozpatrzeniu sprawy w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe, a w pozostałej części utrzymał ją w mocy. W obszernym uzasadnieniu powołał się na normy prawne zawarte w art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, z których wynika prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług z ustawowymi ograniczeniami, wynikającymi m.in. z art. 25 w/w ustawy, zgodnie z którym obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, którymi rozporządzono w sposób nie pozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Organ odwoławczy powołał się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego i podkreślił, że odliczeniu od przychodu podlegać mogą tylko takie koszty, które były poniesione dla jego uzyskania tj. koszty, które mogły wpływać na wysokość dochodu do opodatkowania za dany rok podatkowy. Wskazał, że decyzją z dnia 10 kwietnia 2006r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. określił Spółce należny podatek dochodowy od osób prawnych za 2001 r., nie uznając za koszty uzyskania przychodów wydatków zakwestionowanych następnie przy wydawaniu decyzji wymiarowych z tytułu podatku od towarów i usług m.in. faktur z tytułu usług transportowych wystawionych przez wymienione w tej decyzji podmioty. Kwestia wydatków udokumentowanych w/w fakturami zakupu odnośnie niezaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów była również przedmiotem odrębnego postępowania odwoławczego, zakończonego decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 15 grudnia 2006 r., którą to organ ten utrzymał w mocy wspomnianą wyżej decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. W toku tego postępowania stwierdzono, że wydatki poniesione przez Spółkę tytułem w/w usług transportowych pozostają nieudokumentowane i dlatego nie uznaje się ich jako koszty uzyskania przychodów. Nie odnaleziono także dowodów potwierdzających wykonanie usług marketingowych przez wskazany w decyzji pierwszoinstancyjnej podmiot. Niespójność wyjaśnień Spółki i jej kontrahentów, sprzeczność w prezentowanych przez Spółkę zestawieniach spowodowały, iż nie było - zdaniem organów podatkowych obu instancji - podstaw do uznania ich za koszty uzyskania przychodów. Podobnie sprzeczność wyjaśnień, jak również brak stosownych dokumentów, skutkowało nie uznaniem za koszty uzyskania przychodów wydatków z tytułu usług badania kondycji finansowej klientów. Również wobec braku uprawnień do świadczenia usług dozorowania obiektu przez firmę "U." s.c. oraz ze względu sprzeczność i brak logiki w wyjaśnieniach właścicieli firmy oraz brak udokumentowania tych usług przez Spółkę "M.", nie zaliczono usług dozorowania obiektu do kosztów uzyskania przychodów. Biorąc zatem pod uwagę powołaną wcześniej decyzję ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiocie podatku dochodowego, organ podatkowy stwierdził, iż skoro poniesione przez Spółkę "M." w/w wydatki nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, to zgodnie z treścią art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, Spółka nie miała prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych przez organ faktur zakupu. Nie zaliczenie bowiem poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych skutkuje brakiem prawa do obniżenia podatku należnego o w/w podatek naliczony. W konsekwencji zasadnym było zakwestionowanie na podstawie art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z omawianych faktur i określenie stosownie do zapisu art. 10 ust. 2 tej ustawy zobowiązania za miesiąc marzec 2001 r. Ustosunkowując się do zarzutów strony, organ podkreślił brak w Spółce wymaganych umowami dowodów dotyczących rozliczenia usług transportowych, zleconych zewnętrznym przewoźnikom, okoliczność zmieniającego się stanowiska Spółki w zakresie ważności i nieważności przedkładanych przez samą Spółkę dowodów oraz prawnie uregulowaną dopuszczalność sprawdzenia prawidłowości i rzetelności badanych dokumentów u kontrahentów kontrolowanego podatnika. Za bezzasadne uznał zarzuty dotyczące naruszenia wskazywanych przez stronę przepisów proceduralnych oraz wykazał, że wszystkie dowody z czynności sprawdzających zostały włączone do materiału dowodowego, z którym Spółka została zapoznana. Poza tym, powołując się na art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stwierdził, że to podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Wyrazem prawidłowego sporządzenia dowodu są rzetelne i niewadliwe księgi rachunkowe podatnika. Ciężar udowodnienia ich wadliwości i nierzetelności obciąża organ podatkowy, natomiast ciężar udowodnienia faktów i zdarzeń nie udokumentowanych rzetelnymi i niewadliwymi księgami - obciąża podatnika. Zdaniem organu odwoławczego Spółka - oprócz faktur, protokołów zdawczo-odbiorczych i umów - nie wskazała dowodów, które w sposób jednoznaczny, bez jakichkolwiek wątpliwości pozwoliłyby powiązać dany koszt z zaistniałą w określonym momencie czynnością, mającą na celu nabycie w/w usług. Podatnik nie był w stanie przedstawić i wykazać, że faktycznie w/w usługi nabył. Spółka nie była w stanie także przedstawić i wykazać, czy rzeczywiście w/w firmy i osoby wykonywały czynności wskazane w fakturach i umowach, nie potrafiła powiązać wydatków na zakup usług z fakturami potwierdzającymi uzyskanie przychodu ze sprzedaży.