Wyrok NSA z dnia 23 lutego 2010 r., sygn. II FSK 1850/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia NSA Edyta Anyżewska, Sędzia del. WSA Bogusław Woźniak, Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 23 lutego 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 29 kwietnia 2008 r. sygn. akt I SA/Kr 779/07 w sprawie ze skargi B. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 26 kwietnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. N. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 29 kwietnia 2008 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w sprawie o sygnaturze akt I SA/Kr 779/07, oddalił skargę B.N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 26 kwietnia 2007 roku w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 rok. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sad pierwszej instancji wynikało, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, w dniu 10 stycznia 2007 r., wydał decyzję określającą skarżącej B.N. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 rok, w kwocie 90.369,00 zł. Organ podatkowy pierwszej instancji podał, że w 2004 roku skarżąca zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 18.415,00 zł poprzez niesłuszne zaewidencjonowanie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów dokumentu o nazwie "faktura Pro forma" o numerze [...] z dnia 5 maja 2004 r., wystawionego przez PPHU "G" S.A.. Ponadto stwierdzono, że należąca do skarżącej Firma Usługowo - Produkcyjno - Handlowa B.N., w 2004 roku, zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów wydatki wykazane w fakturach, nie dokumentujących rzeczywistej sprzedaży. Zakwestionowano wartość robót budowlanych wykazanych w fakturach VAT wystawionych przez podwykonawców: W.N., B.N., J.S. i B.Z. uznając, że roboty wykazane w tych fakturach nie zostały wykonane w całości przez te podmioty gospodarcze, które faktury wystawiły. Stwierdzono bowiem, że podwykonawcy W.N., B.N. wykazali w wystawionych przez siebie fakturach za usługi, wartość materiałów dostarczonych przez zleceniodawcę w osobie skarżącej. Zakwestionowano również wartość robót budowlanych przy zbiorniku wody i sali gimnastycznej w K., uznając, że roboty wykazane w wystawionych przez J.S. i B.Z. fakturach nie zostały w całości wykonane przez wystawców faktur. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 26 kwietnia 2007 r., utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej podzielając argumentację organu pierwszej instancji. 2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyniku przeprowadzenia sądowej kontroli objętej skargą decyzji stwierdził, że rozstrzygnięcie to nie narusza prawa. Sąd uznał za bezzasadny zarzut przyjęcia nierzetelności ksiąg podatkowych na podstawie czysto teoretycznej analizy kosztorysu. Argumentował, że w toku postępowania podatkowego organy podatkowe dokonały szczegółowej analizy robocizny, pracy sprzętu i materiałów użytych przez podwykonawców skarżącej W.N. i B.N., niezbędnych do wykonania zleconych robót, których wartość została ujęta w kwestionowanych fakturach Nr [...] z dnia 30 września 2004 r., Nr [...] z dnia 30 października 2004 r. i Nr [...] z dnia 31 grudnia 2004 r. Na tej podstawie o cenie Sądu słusznie przyjęto, że wymienieni podwykonawcy nie zużyli wykazanych w fakturach materiałów. Wskazuje na to przede wszystkim treść umowy pomiędzy skarżącą, a podwykonawcami, zgodnie z którą wszystkie materiały miała zapewniać skarżąca, dodatkowo B.N. nie posiadał faktur dokumentujących zakup tych materiałów. A zatem ustalenia faktyczne poczynione w powyższym zakresie nie zostały oparte na domniemaniach, ale na dowodach zebranych i rozpatrzonych w sposób kompleksowy. Sąd następnie wskazał, że również liczne zebrane w sprawie dowody świadczą, że podwykonawca J.S. nie wykonał całego zakresu prac zleconych mu przez skarżącą B.N. w ramach budowy zbiornika wody oraz sali gimnastycznej w K., za wykonanie których wystawił sporne faktury Nr [...] z dnia 30 września 2004 r., Nr [...] z dnia 1 lipca 2004 r., Nr [...] z dnia 14 lipca 2004 r., Nr [...] z dnia 26 lipca 2004 r., Nr [...] z dnia 30 lipca 2004 r. W sposób jednoznaczny świadczą o tym zeznania świadków: J.S., J.S., J.S. i B.N. oraz fakt, że podwykonawca ten nie zapłacił należności budżetowych od dochodów wykazanych w kwestionowanych fakturach. W ocenie Sądu materiał dowodowy w tym zakresie jest zupełny, a zeznania świadków są spójne i wzajemnie się uzupełniają. Sąd argumentował w dalszej kolejności, że zgodnie z treścią art. 22 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 roku Nr 14, poz. 176 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tejże ustawy. Wydatki te, jak wskazał Sąd, mogą być uznane za koszty uzyskania przychodu jeżeli jednocześnie pozostają w związku przyczynowo - skutkowym lub gospodarczym ze źródłem przychodów, były poniesione w celu jego osiągnięcia, zostały rzeczywiście poniesione i jest to udokumentowane w sposób nie budzący wątpliwości. Zdaniem Sądu prawidłowo ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny wskazywał, że skarżąca ewidencjonując faktury VAT, obejmujące zakres prac budowlanych, wartości zużytego materiału oraz sprzętu, których podwykonawcy nie wykonali i nie użyli, dla udokumentowania części swoich kosztów, zawyżyła koszty uzyskania przychodów. Stąd też Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organ podatkowe cyt. wyż. przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Odnośnie zarzutu dotyczącego naruszenia przepisów regulujących przesłuchanie świadków oraz powołania dowodu z opinii biegłego, tj. art. 196 i art. 197 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 roku, Nr 8, poz. 60), Sąd uznał, że są one bezpodstawne. Wbrew bowiem zarzutom skarżącej inspektorzy nadzoru budowlanego oraz kosztorysant nie zostali powołani na biegłych lecz byli w przesłuchiwani w charakterze świadków. Nie znajdował, jak podniósł Sąd, także potwierdzenia zarzut naruszenia art. 193 Ordynacji podatkowej dotyczący dowodu z ksiąg podatkowych. Zgodnie z art. 193 § 4 i § 6 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy nie uznaje za dowód ksiąg, które prowadzone są w sposób nierzetelny albo wadliwy, a w przypadku gdy organ podatkowy stwierdzi, że księgi są prowadzone w taki sposób, to w protokole badania ksiąg określa, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. W niniejszej sprawie, w trakcie jej ponownego rozpatrywania przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, został sporządzony protokół odrzucenia ksiąg skarżącej, wraz ze wskazaniem okresu, w zakresie którego, ze względu nie stwierdzone nieprawidłowości, nie uznano podatkowej księgi przychodów i rozchodów za dowód w postępowaniu. W ocenie Sądu w sprawie nie doszło także do naruszenia art. 23 Ordynacji podatkowej poprzez błędnie wybraną i zastosowaną metodę szacowania obrotów. Jak wskazano w uzasadnieniu, organy podatkowe szacowały koszty uzyskania przychodu, a nie przychód uzyskany ze sprzedaży. Ponadto w uzasadnieniu decyzji organy podatkowe precyzyjnie określiły i uzasadniły z jakich przyczyn nie zastosowano metod oszacowania określonych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej. Dlatego też organy podatkowe, na mocy uprawnienia wynikającego z art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej prawidłowo dokonały szacunku. 3. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego B.N. zaskarżyła wskazany powyżej wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie przepisów postępowania, to jest art. 145 § 1 ust. 1 pkt a) u.p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi. W ocenie autora skargi kasacyjnej skarga powinna była być uwzględniona, a decyzja uchylona, gdyż organy podatkowe naruszyły przepisy prawa materialnego, to jest art. 23 ordynacji podatkowej oraz art. 106 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług . W dalszej kolejności wskazano na zarzut naruszenia art. 145 § 1 ust. 1 pkt c) u.p.p.s.a. , gdyż organy podatkowe naruszyły art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 180, art. 187 § 1, art. 190, art. 191, art. 193 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Wskazując na powyższe zarzuty autor skargi kasacyjnej domagał się uchylenia zaskarżonego wyroku oraz zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 4. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego argumentując, że skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw ani zarzutów, a zaskarżony wyrok odpowiadał prawu. 5. Rozpoznając niniejszą skargę Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż skarga kasacyjna nie znajduje usprawiedliwionych podstaw, wobec czego podlega oddaleniu. Skarga kasacyjna oparta została na podstawie kasacyjnej wskazanej w art. 174 pk 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Należy więc ustosunkować się do zarzutów dotyczących naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie przepisów postępowania zawartych w tej ustawie. Dotyczą one uchybienia przepisom art. 145 § 1 pkt 1 lit a) u.p.p.s.a. w związku z naruszenie przepisu art. 23 Ordynacji podatkowej oraz art. 106 ustawy o podatku od towarów i usług. Obejmują one również zarzuty kasacyjne dotyczą złamania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie normy art. 145 § 1 pkt 1 lit c) u.p.p.s.a., gdyż, zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną, zaskarżony wyrok jest wadliwy z powodu naruszenia przez Sąd przepisów prawa procesowego, to jest: art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 180, art. 187 § 1, art. 190, art. 191, art. 193 art. 196, art. 197 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.