Wyrok NSA z dnia 10 czerwca 2009 r., sygn. II FSK 228/08

Przepis art. 15 ust. 4 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 21 poz. 86 ze zm.)w brzmieniu obowiązującym w 2007 r. wypowiada zasadę odpowiedniości potrącania kosztów w roku ich związania z przychodami i nie ma ona żadnego związku z zasadą proporcjonalności, czy momentem poniesienia kosztów pośrednich z art. 15 ust. 4d) tej ustawy.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Bogusław Dauter, NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 10 czerwca 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "A." sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 listopada 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 1461/07 w sprawie ze skargi "A." sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 25 czerwca 2007 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

Wyrokiem z dnia 12 listopada 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 1461/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w oddalił skargę A. Sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 25 czerwca 2007 r. w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego.

Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że pismem z dnia 23 lutego 2007 r. strona zwróciła się do Naczelnika [...] Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w W. o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego - przepisów ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 21 poz. 86 ze zm.) - zwanej dalej updop, a mianowicie, czy prawidłowe jest stanowisko spółki, zgodnie z którym jednorazowo zalicza ona do kosztów uzyskania przychodów wydatki poniesione na zakup opon do leasingowanych samochodów w tym roku podatkowym, w którym zaczyna osiągać przychody z tytułu umów leasingu, obejmujących również obowiązek wyposażania samochodów, w stosownych okresach eksploatacyjnych, w te opony. Opisując stan faktyczny, spółka podała, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, oddaje, na podstawie umów leasingu, do używania swoim kontrahentom samochody, jak też zawiera z nimi umowy o świadczenie usług dodatkowych, w ramach których zobowiązuje się do wykonania niezbędnych napraw oraz do świadczenia innych usług związanych z eksploatacją samochodów. Na podstawie tych umów spółka jest zobowiązana do bieżącej wymiany opon. Umowy zawierane są na okres przekraczający rok podatkowy, z reguły na 24 - 36 miesięcy. Niemniej jednak, zdarzają się sytuacje, że umowa może trwać krócej, np. w związku z kradzieżą pojazdu, bądź jego całkowitym uszkodzeniem - 12 miesięcy lub mniej. W zamian za świadczenie tych usług obciąża ona swoich kontrahentów opłatami za usługi dodatkowe, w skład których zaliczane są wydatki związane z zakupem oraz wymianą opon. W celu dokonania kalkulacji opłaty za usługi dodatkowe, spółka ustala z góry z kontrahentem, ile kompletów opon zostanie wymienionych w czasie trwania umowy i jak często będzie dokonywana sezonowa wymiana opon, z letnich na zimowe i odwrotnie. W oparciu o powyższe założenie, strona ustala miesięczny element wynagrodzenia z tytułu wymiany opon w samochodach użytkowanych przez kontrahentów, dzieląc przewidywany ogólny wydatek na zakup wszystkich opon przypadających na cały okres trwania umowy przez okres, na jaki umowę zawarto. Opisany sposób kalkulacji opłat powoduje, że wynagrodzenie z tytułu umowy za każdy miesiąc zawiera element dotyczący wydatków poniesionych na opony w takiej samej (stałej) statystycznej wysokości, uwzględniając koszt opon używanych w całym okresie trwania umów. Jednakże opłata z tytułu opon nie jest wyodrębniona z opłat za świadczenie usług dodatkowych. Zdaniem spółki, zgodnie z art. 15 ust. 4 updop, co do zasady, "koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody", jednakże powyższa regulacja posługuje się określeniem, że koszty podatkowe powinny być ujęte "w tym roku podatkowym", w którym osiągnięto odpowiadające tym kosztom przychody. Stosując zasady wykładni językowej, użycie liczby pojedynczej "rok podatkowy" potwierdza, że koszty bezpośrednie powinny być ujęte w kalkulacji podatkowej w roku podatkowym (jednym), w którym osiągnięto przychód związany z tymi kosztami. W konsekwencji, brzmienie regulacji art. 15 ust. 4 updop wskazuje, że w przypadku kosztów "bezpośrednich", związanych z przychodami osiąganymi w ciągu okresu przekraczającego rok podatkowy, jak ma to miejsce w przypadku strony, tego rodzaju koszty powinny być ujęte w kalkulacji podatkowej jednorazowo w dacie poniesienia w tym roku podatkowym, w którym uzyskano przychód podatkowy z tytułu umowy, na podstawie art. 15 ust. 1 oraz art. 15 ust. 4 i ust. 4a-4e updop.